Con l’entrata in vigore il 3 agosto 2024, la Legge 4 luglio 2024, n. 104 recante “Disposizioni in materia di politiche sociali e di enti del Terzo settore” che ha ulteriormente corretto la riforma del Terzo settore, di cui ai D.Lgs. n. 112 e 117 del 2017.
Sono state introdotte anche modifiche per l’ammissione dell’assemblea in videoconferenza mentre altre disposizioni sono state introdotte per correggere alcune anomalie della disciplina come il deposito dei bilanci presso il RUNTS in termini fissi (30 giugno) e altre destinate a far superare criticità rilevanti che il Codice del Terzo settore vigente aveva evidenziato.

È stato, quindi, introdotto un rendiconto di cassa super semplificato per tutti gli enti (fondazioni e associazioni) con proventi non superiori a 60.000 euro, per il quale siamo in attesa del provvedimento di approvazione degli schemi a cura del dicastero competente.
Altre importanti modifiche riguardano l’innalzamento dei parametri da rispettare per la redazione del bilancio in forma ordinaria o per la nomina dell’organo di controllo e dei revisori dei conti.

Premessa

Preliminarmente si evidenzia che in data 4 luglio 2024 è stata approvata la Legge 4 luglio 2024, n. 104 avente a oggetto “Disposizioni in materia di politiche sociali e di enti del Terzo settore”.

La Legge è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 19 luglio 2024 n. 168 per entrare in vigore il 3 agosto successivo.

In data 6 agosto 2024, il Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale (MLPS) ha pubblicato e diffuso sul proprio sito la circolare n. 6 , avente ad oggetto la “Legge 4 luglio 2024, n. 104, recante ‘Disposizioni in materia di politiche sociali e di enti del Terzo settore’”.

Con l’art. 4, in particolare, della Legge n. 104/2024 sono state apportate una serie di modificazioni al Codice del Terzo settore, di cui al D.Lgs. n. 117/2017 con una ottica di semplificazione come quella inerente all’innalzamento dei parametri per il bilancio in forma ordinaria o per la nomina dell’organo di controllo, di cui all’art. 30  del D.Lgs. n. 117/2017 o dei revisori legali dei conti, di cui al successivo art. 31.

È stata introdotta anche la possibilità di effettuare le assemblee in videoconferenza e, soprattutto in tema di rendiconti annuali, è stata modificata la norma che prevedeva il deposito dei bilanci in termini fissi.

Si segnala anche l’intervento, più che opportuno, destinato alle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) che in alcuni casi, non potendosi iscrivere al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS), avrebbero dovuto, cessando la propria attività, devolvere il loro patrimonio.

Non sono mancate anche modifiche finalizzate al miglioramento del sistema, come quella di imporre il bilancio in forma integrale agli enti dotati di personalità giuridica (personificati), al fine di facilitare il monitoraggio del proprio patrimonio, o di ampliamento del numero dei dipendenti di cui potranno avvalersi le Associazioni di promozione sociale (APS).

Le novità in tema di redazione dei bilanci

Con riferimento ai rendiconti e bilanci degli enti del Terzo settore (ETS), con le nuove disposizioni e le modifiche apportate all’art. 13 del D.Lgs. n. 117/2017, sono stati differenziati gli enti dotati di personalità giuridica (personificati) dagli enti non dotati della personalità giuridica.

Per gli enti personificati (fondazioni e associazioni riconosciute) non è più ammesso redigere un rendiconto di cassa con la sola esclusione in presenza di un ente con personalità giuridica con entrate complessive non superiori a 60.000 euro.

Di conseguenza, gli enti con personalità giuridica con ricavi o proventi superiori a 60.000 euro, dovranno “obbligatoriamente” redigere il bilancio ordinario ovvero costituito dallo “Stato patrimoniale”, dal “Rendiconto gestionale”, con l’indicazione dei proventi e degli oneri dell’ente, e dalla “Relazione di missione” che illustra, in modo assai dettagliato, le poste di bilancio, l’andamento economico gestionale dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie.

Si ritiene che la scelta sia riconducibile, sia per l’ente sia per i soggetti che interloquiscono con quest’ultimo, alla necessità di verificare costantemente la consistenza del relativo patrimonio; ammontare non verificabile per gli enti riconosciuti ma di piccola dimensione che potevano optare per la redazione del rendiconto per cassa.

Detta relazione, quindi, consentirà all’organo amministrativo e all’organo di controllo (se nominato, per facoltà o per obbligo) di monitorare la conservazione del patrimonio minimo di 15.000 euro per le associazioni e di 30.000 euro per le fondazioni, il cui importo, ai sensi dell’art. 22 del D.Lgs. n. 117/2017 (Codice del Terzo settore – CTS), non può scendere di oltre un terzo, rispetto a quanto previsto dalla Legge indicata.

Si evidenzia, innanzitutto, che, com’è noto, il patrimonio minimo si determina come differenza tra attività e passività patrimoniali, e che, quindi, risulta assai difficile controllare il patrimonio nel momento in cui non si tiene una contabilità basata sulla competenza economica, come quella alla base della redazione del bilancio degli ETS in forma ordinaria.

Questa criticità era già stata evidenziata dal dicastero competente con apposito documento di prassi (MLPS, nota 15 novembre 2022, n. 17146) avente a oggetto i “Quesiti in materia di redazione e deposito bilanci da parte degli enti del Terzo settore”, con la quale il MLPS rilevava come gli ETS con personalità giuridica che redigono il bilancio nella forma del rendiconto per cassa siano tenuti a monitorare, con quanto rileva dal punto di vista anche delle responsabilità per l’organo di amministrazione, la consistenza patrimoniale valutando se le scritture contabili risultino adeguate per verificare il rispetto delle disposizioni normative e in particolare del già più volte citato patrimonio minimo.

La semplificazione, con riferimento alla predisposizione del rendiconto di cassa super semplificato, riguarda tutte le associazioni non riconosciute, siano esse Organizzazioni di volontariato (ODV) o associazioni di promozione sociale (APS) o enti generici appartenenti al comparto del Terzo settore.

Con una modifica al comma 2 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 117/2017, il legislatore ha innalzato i limiti dimensionali al di sotto dei quali l’ente è autorizzato a redigere in luogo del bilancio ordinario il rendiconto per cassa; attualmente il rendiconto di cassa, rappresentativo delle entrate e delle uscite dell’ente, ammesso nella versione previgente per gli enti con ricavi, rendite, proventi o entrate inferiori 220.000 euro, viene esteso agli enti (si ribadisce non dotati di personalità giuridica, quindi, non personificati) con entrate complessive fino a 300.000 euro.

Come precisato dal Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale (circolare n. 6/2024), gli enti del Terzo settore (ETS) privi di personalità giuridica che nel corso del 2024 realizzano un volume complessivo di ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate fino a 300.000 euro potranno redigere, nel 2025, il rendiconto per cassa.

Per gli enti con esercizi a cavallo dell’anno si deve procedere con la distinzione tra quelli per i quali gli esercizi sono iniziati prima del 3 agosto 2024 e quelli per i quali l’esercizio è iniziato successivamente; con riferimento a quelli che hanno esercizi iniziati prima dell’entrata in vigore della Legge n. 104/2024 (per esempio, gli enti con il bilancio 1/09-31/08) se nell’ultimo bilancio l’ente non avrà superato le entrate complessive dei 300.000 euro, le nuove regole si applicheranno a partire dal bilancio dell’esercizio 2024-2025 mentre per i secondi (per esempio, enti il cui esercizio ha avuto inizio il 1° luglio 2024 e che è terminerà il 30 giugno 2025), sempre che nell’ultimo rendiconto non si superino i limiti appena indicati, le nuove disposizioni saranno applicabili con il bilancio relativo all’esercizio del 2025-2026.

Una opportuna quanto interessante novità è stata introdotta per quelli che taluni hanno definito “micro enti” ovvero quegli enti che introitano ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 60.000 euro nell’esercizio.

È stato previsto, infatti, che il rendiconto per cassa possa addirittura indicare le entrate e le uscite in forma aggregata e, di fatto, nel rendiconto di cassa, in attesa del provvedimento necessario di approvazione dello schema, si ritiene anch’esso rigido come gli altri, potrebbero essere indicate solo le macro voci, senza il dettaglio delle loro componenti.

A riguardo il dicastero competente (MLPS, circolare n. 6/2024) ha precisato che i componenti dell’organo amministrativo possano utilizzare tale modello di bilancio semplificato anche nei casi in cui l’ente sia dotato di personalità giuridica.

Infine, con particolare riferimento agli enti del Terzo settore che esercitano esclusivamente o principalmente la propria attività in forma di impresa commerciale e che erano tenuti a redigere e depositare presso il Registro delle imprese tenute dalle CCIAA, il bilancio di esercizio nella forma richiesta alle società commerciali, le modifiche dispongono una equiparazione agli altri ETS, con la conseguenza che se tali enti non rivestono la qualifica di imprese sociali, che hanno una peculiare disciplina dettata dal D.Lgs. n. 112/2017, hanno la possibilità di redigere il bilancio nelle forme introdotte specificatamente per gli ETS dall’art. 13 del D.Lgs. n. 117/2017, presentandolo al Registro delle imprese.

Peraltro, si evidenzia ulteriormente che questi enti, obbligati a depositare il bilancio presso il Registro delle imprese, potranno, ai sensi del comma 3 dell’art. 48 del D.Lgs. n. 117/2017, depositare il bilancio entro sessanta giorni successivi alla assemblea che lo approvato, allineando le regole a quelle delle imprese commerciali, di cui all’art. 2435, comma 1, c.c.

Le novità in tema di deposito dei bilanci e dei rendiconti

Le disposizioni previgenti contenute nel comma 3 dell’art. 48 del D.Lgs. n. 117/2017 prevedevano che i rendiconti e i bilanci ordinari nonché i rendiconti delle raccolte fondi riferibili all’esercizio precedente, dovessero essere depositati presso il RUNTS entro il 30 giugno di ogni anno.

La norma, estremamente semplice, sembrava introdotta solo pensando agli enti con i bilanci d’esercizio coincidenti con l’anno solare (1/1 – 31/12) con la conseguenza che un ente, avente un bilancio con un esercizio non coincidente con quello solare (si pensi, per esempio, ad un esercizio 1/07-30/06), approvato nel corso mese di luglio, avrebbe legittimamente potuto depositare lo stesso addirittura dopo circa un anno dalla data di approvazione.

Il legislatore, quindi, ha introdotto una correzione prevedendo che il deposito di bilanci e di rendiconti debba avvenire entro centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio, in assimilazione a quanto già avviene (nella massima ipotesi) per le società commerciali, ai sensi dell’art. 2429 c.c.

Il Ministero competente (circolare n. 6/2024 ) ha, sul punto, precisato che la nuova disciplina trova la sua pratica applicazione nei confronti di tutti i bilanci approvati a partire dal 3 agosto 2024.

Ente del Terzo settore (ETS), non avente attività commerciale, con esercizio 1/07-30/06, deve procedere con il deposito del bilancio nel termine più ristretto, entro gli ultimi giorni di dicembre e non entro il 30/06 dell’anno successivo, come avveniva in precedenza.

L’adozione delle disposizioni appena enunciate si applica, come precisato dal dicastero competente (MLPS, circolare n. 6/2024 ), a partire dai bilanci approvati successivamente alla data di entrata in vigore della norma fissata al 3 agosto 2024.

Per quanto indicato nel documento di prassi, quindi, prendendo come riferimento i bilanci 2024, gli ETS che hanno chiuso l’esercizio finanziario il 30 giugno 2024, se hanno approvato il bilancio antecedentemente al 3 agosto 2024, depositeranno il proprio bilancio secondo quanto previsto a livello statutario e se approvano il bilancio successivamente al 3 agosto 2024, depositeranno il bilancio entro il 27 dicembre 2024, gli ETS che chiudono l’esercizio il 31 agosto 2024, dovranno depositare il bilancio entro il 27 febbraio 2025 e gli ETS che chiudono l’esercizio finanziario il 31 dicembre 2024, dovranno depositare il bilancio entro il 29 giugno 2025.

Il rendiconto della raccolta fondi, com’è noto, segue la disciplina del bilancio in tema di approvazione e deposito, come indicato dall’art. 48 del D.Lgs. n. 117/2017.

Gli enti del Terzo settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale devono tenere le scritture contabili di cui all’art. 2214 c.c. ma, in conformità del novellato comma 5 dell’art. 13, questi enti, in luogo di predisporre il bilancio in conformità con le disposizioni del Codice civile al pari delle imprese sociali, possono scegliere, ora, se adottare le disposizioni del Codice civile o le norme specifiche destinate agli ETS per la redazione del bilancio.

Sul punto, inoltre, al di là di valutare positivamente o meno questa novità, il bilancio degli ETS che esercitano esclusivamente o principalmente l’attività di impresa commerciale dovrà comunque essere sempre depositato, a prescindere dallo schema adottato, presso il Registro delle imprese tenuto dalle CCIAA.

Nei casi in cui gli attuali statuti degli ETS presentassero clausole specifiche che richiamano le vecchie regole potrebbe emergere una criticità sia nell’ambito della presentazione del bilancio sia di nomina dei nuovi organi di controllo; è chiaro che in tal caso le clausole statutarie non sono da ritenere più conformi alle nuove disposizioni ma, fortunatamente, il Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale con il documento di prassi più volte richiamato (MLPS, circolare n. 6/2024  ha chiarito che si dovrà applicare quanto prescritto dalle disposizioni contenute nell’art. 1339 c.c. in tema di applicazione automatica di clausole, con conseguente sostituzione ex lege delle clausole difformi, senza dover procedere immediatamente con la modifica statutaria, pur dovendo tenere conto che lo statuto contenente le clausole difformi e/o in contrasto con le nuove indicazioni normative, dovrà essere adeguato nel corso della prima occasione utile.

Le nuove norme sull’organo di controllo e il revisore

Il provvedimento correttivo interviene anche sui parametri introdotti dall’art. 30 del D.Lgs. n. 117/2017 in tema di organo di controllo riducendo il perimetro applicativo per effetto dell’innalzamento delle soglie ivi previste.

Si prevede, infatti, che i limiti indicati, se superati per due esercizi consecutivi e almeno due su tre, impongono all’ente del Terzo settore di nominare un organo di controllo anche monocratico.

Il novellato art. 30 indica, infatti, queste nuove soglie:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 150.000 euro (in luogo di 110.000 euro);
• ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 300.000 euro (in luogo di 220.000 euro);
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 7 unità (in luogo di 5 unità).

L’obbligo di nominare un organo di controllo per tutte le fondazioni del Terzo settore rimane invariato, a prescindere da qualsiasi limite dimensionale.

Il provvedimento è intervenuto anche sui limiti introdotti dal successivo art. 31 in relazione ai parametri al di sopra dei quali l’ETS, a prescindere dalla qualifica di associazione o di fondazione, quindi per tutte le tipologie, è tenuto a nominare un revisore legale dei conti persona fisica o una società di revisione, fatto salvo il caso in cui per tale attività sia  stato investito l’organo di controllo.

Il nuovo comma 1 dell’art. 31 del D.Lgs. n. 117/2017 (CTS) dispone, nella nuova versione, che il revisore legale debba essere nominato quando, per due esercizi consecutivi, l’ente superi due dei nuovi parametri:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 1.500.000 euro (in luogo di 1.100.000 euro);
• ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 3 milioni di euro (in luogo di 2.200.000 euro);
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità (in luogo di 12 unità).

Per i sindaci la giusta causa di revoca si configura esclusivamente per situazioni che riguardano la sfera soggettiva dei componenti l’organo di controllo, in particolare in merito al corretto esercizio dei poteri che sono loro propri e non per il venir meno dell’obbligo di nomina in costanza di incarico; sul punto dispone anche la norma di comportamento del CNDCEC (norma 1.6 – “Cessazione dall’ufficio”), la quale evidenzia che “se la cessazione dell’obbligo di nomina interviene nel corso dell’incarico, l’organo di controllo rimane in carica fino alla naturale scadenza” e l’indirizzo è stato confermato dal dicastero competente (MLPS, circolare n. 6/2024 ).

La situazione, al contrario, muta con riferimento alla posizione del revisore legale giacché il venir meno dell’obbligo di legge può configurare una giusta causa di revoca da parte dell’assemblea sulla base delle disposizioni, di cui al D.M. n. 261/2012; in base alle disposizioni contenute nella lett. i), comma 1 dell’art. 4 , infatti “costituisce giusta causa di revoca: la sopravvenuta insussistenza dell’obbligo di revisione legale per l’intervenuta carenza dei requisiti previsti dalla legge” e anche il dicastero conferma la detta impostazione (MLPS, circolare n. 6/2024 ).

Nel documento si distinguono gli ETS di diritto rispetto agli ETS per scelta prevedendo che, in relazione ai primi, “il periodo di osservazione (‘due esercizi consecutivi’) avente ad oggetto la verifica del superamento dei limiti dimensionali in parola dovrà essere compiuta alla chiusura del bilancio 2024, abbracciando pertanto i bilanci 2023 e 2024”.

Le dette disposizioni sono valide per tutti gli ETS di diritto iscritti al RUNTS attraverso il transito automatico, i quali quindi possono revocare qualora nei bilanci relativi al 2023 ed al 2024 due dei nuovi parametri non fossero superati ma queste regole non possono valere per gli enti neo iscritti al RUNTS ovvero quelli che hanno eseguito volontariamente la scelta dopo l’istituzione del registro, per i quali il ministero precisa che “sarà preso in considerazione il biennio precedente all’iscrizione”.

Per questi ultimi, quindi, come precisato dallo stesso Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale (nota 22 dicembre 2023, n. 14432), potranno essere presi a riferimento i bilanci 2022/2023 o 2021/2022 se al momento dell’iscrizione il bilancio 2023 non era ancora approvato, comunicati al momento dell’iscrizione al RUNTS.

Se in questi bilanci i nuovi limiti non fossero stati superati, tali enti sarebbero stati nella condizione di poter revocare i revisori immediatamente.

Infine, nel caso in cui l’organo di controllo eserciti anche la funzione di revisore, come previsto dal comma 6 del citato art. 30 del D.Lgs. n. 117/2017, a condizione che l’organo di controllo sia integralmente costituito da revisori legali iscritti al registro o, nel caso di organo monocratico, l’organo sia rappresentato da un revisore legale, si ritiene, per quanto indicato dal D.M. n. 261/2012, che si debbano rendere applicabili le norme del Codice civile in tema di rinuncia e sostituzione del sindaco, di cui agli artt. 2400 e 2401 c.c., le quali quindi prevalgono sulle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010 (riferibile alle attività del revisore).

Le novità in tema di modifiche statutarie e assemblee

Innanzitutto, sul tema delle assemblee degli ETS, è opportuno evidenziare che la possibilità che l’assemblea potesse tenersi attraverso un collegamento audio o in videoconferenza doveva essere espressamente prevista nell’atto costitutivo o nello statuto.

Il comma 4 dell’art. 24 del D.Lgs. n. 117/2017, nella versione previgente, infatti, disponeva che: “L’atto costitutivo o lo statuto possono prevedere l’intervento all’assemblea mediante mezzi di telecomunicazione ovvero l’espressione del voto per corrispondenza o in via elettronica, purché sia possibile verificare l’identità dell’associato che partecipa e vota” mentre nella versione aggiornata si prevede che:

Salvo che l’atto costitutivo o lo statuto non lo vietino espressamente, gli associati possono intervenire all’assemblea mediante mezzi di telecomunicazione ed esprimere il voto per via elettronica, purché sia possibile verificare l’identità dell’associato che partecipa e vota e nel rispetto dei principi di buona fede e di parità di trattamento. L’atto costitutivo o lo statuto possono prevedere, alle medesime condizioni, l’espressione del voto per corrispondenza.

Di conseguenza, per quanto indicato, in tutti gli enti del Terzo settore (associazioni o fondazioni), si potrà utilizzare la modalità della videoconferenza, fatta eccezione per i casi in cui l’atto costitutivo espressamente lo vieti.

Non è più necessario, pertanto, che lo statuto dell’ente espressamente preveda l’utilizzo di questa modalità poiché i mezzi di comunicazione possono essere utilizzati per qualsiasi assemblea sia di tipo ordinario che straordinario, con estensione anche alle riunioni degli organi sociali, comprese le riunioni degli organi di indirizzo.

Sul punto, a sostegno, la dottrina richiama una massima del Consiglio Notarile di Milano – Commissione Terzo settore (massima n. 13/2022) che già in data anteriore alla modifica in commento ammetteva le riunioni degli organi degli ETS diversi dalle assemblee in videoconferenza.

Posto, infine, che l’utilizzo del voto a distanza può ora essere ammesso, a condizione che sia possibile verificare l’identità dell’associato che partecipa e che vota e purché il detto voto venga espresso nel rispetto dei principi di buona fede e di parità di trattamento, a prescindere da una espressa previsione dell’atto costitutivo o dello statuto, restano confermate le regole per il voto per corrispondenza, se espressamente previsto negli atti costitutivi o negli statuti.

Le modifiche per le imprese sociali e le associazioni di promozione sociale (APS)

Gli ETS che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, ai sensi dei commi 1 e 2 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 117/2017, oltre che al RUNTS, sono soggetti all’obbligo dell’iscrizione nel Registro delle imprese.

Il comma 3 del citato art. 11 dispone che per le imprese sociali l’iscrizione nell’apposita sezione del Registro delle imprese soddisfa il requisito dell’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo settore (RUNTS) anche se fino alle modifiche in commento non era prevista la possibilità per le imprese sociali, costituite nella forma di associazioni o di fondazioni, di ottenere la personalità giuridica se non attraverso l’iscrizione al RUNTS.

Sulla base del nuovo comma 3 dell’art. 11 è previsto che per le associazioni e le fondazioni, che assumono la veste di “impresa sociale”, l’iscrizione in oggetto al Registro delle imprese, diventi anche efficace ai fini dell’ottenimento della personalità giuridica, ai sensi dell’art. 22 del medesimo D.Lgs. n. 117/2017; la nuova formulazione, infatti, dispone che:

Per le imprese sociali, l’iscrizione nell’apposita sezione del registro delle imprese soddisfa il requisito dell’iscrizione nel registro unico nazionale del Terzo settore e, per quelle costituite in forma di associazione o fondazione, è efficace anche ai fini dell’acquisto della personalità giuridica ai sensi dell’art. 22 del presente codice”.

In estrema sintesi, quindi, le imprese sociali costituite in forma di associazione o di fondazione acquisiscono, in deroga al sistema di diritto comune di cui al D.P.R. n. 361/2000, la personalità giuridica con l’iscrizione nella sezione speciale delle imprese sociali del Registro delle imprese; i controlli sulla sussistenza delle condizioni prescritte e del patrimonio minimo, di cui all’art. 22 del D.Lgs. n. 117/2017, devono essere sviluppati dal notaio rogante che procederà all’iscrizione dell’ente presso il Registro delle imprese della CCIAA competente per territorio, mentre il conservatore del Registro delle imprese potrà effettuare un controllo di natura formale della documentazione presentata dal notaio.

Con particolare riferimento alle fondazioni, il comma 3 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 117/2017 dispone, testualmente, che:

I controlli e i poteri di cui agli articoli 25, 26 e 28 del codice civile sono esercitati, nei confronti delle fondazioni di cui al primo periodo, dagli uffici del registro delle imprese di cui all’articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n. 580.

Di conseguenza, per le fondazioni-imprese sociali, si dispone che i controlli e i poteri di cui all’art. 25 (Controllo sull’amministrazione delle fondazioni), all’art. 26 (Coordinamento di attività e unificazione di amministrazione) e all’art. 28 (Trasformazione delle fondazioni) c.c., devono essere esercitati dagli uffici del Registro delle imprese, con la conseguenza che gli stessi saranno eseguiti dal conservatore del Registro delle imprese e non dall’autorità governativa che rimane l’autorità di vigilanza per le fondazioni non iscritte al RUNTS o dai funzionari del RUNTS.

Per quanto concerne, invece, le Associazioni di Promozione Sociale (APS), l’art. 36 del D.Lgs. n. 117/2017, dispone che queste associazioni possano utilizzare lavoratori dipendenti o autonomi o di altra natura entro determinati limiti, stabiliti sulla base di un rapporto con il numero dei volontari dello stesso ente; detti limiti, prima della modifica, erano stati fissati dall’ultimo periodo dell’art. 36 del D.Lgs. n. 117/2017.

Si prevedeva che il numero dei lavoratori impiegati non poteva essere superiore al 50% del numero dei volontari oppure superare il 5% del numero degli associati (non volontari si intende), tenendo conto che i due criteri erano e restano alternativi.

Sul punto, il dicastero competente (MPLS, nota 30 novembre 2021, n. 18244) aveva precisato che il calcolo del rapporto percentuale lavoratori/volontari, ai sensi degli artt. 33 e 36 CTS, (lavoratori dipendenti assumibili rispetto al numero dei volontari) deve essere fondato sul numero dei volontari iscritti al registro dei volontari (“criterio per teste”) e che si deve tener conto, ai sensi della lett. r), comma 6 dell’art. 8 del D.M. n. 106/2020, con riguardo alle procedure di iscrizione al RUNTS, esclusivamente dei lavoratori dipendenti e parasubordinati, con inevitabile esclusione dal calcolo dei lavoratori autonomi e dei lavoratori occasionali.

La modifica introdotta e in commento aumenta il numero dei dipendenti assumibili rispetto agli associati, stante il fatto che, modificando la percentuale ammissibile, la percentuale è stata incrementata dal 5% al 20%.

Una associazione di promozione sociale (APS) con venti associati, se utilizza il parametro degli associati e non quello dei volontari, con la vecchia formulazione avrebbe potuto assumere un solo dipendente mentre, applicando la nuova formulazione, può assumere ben quattro lavoratori.

Gli enti iscritti al RASD

L’art. 4 della Legge n. 104/2024 modifica l’art. 6 del D.Lgs. n. 117/2017 riferibile allo svolgimento delle attività diverse, disponendo ulteriormente che:

Per gli enti del Terzo settore iscritti anche nel Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, di cui all’articolo 2, comma 1, lettera gg), del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, è fatta salva l’applicazione dell’articolo 9, comma 1-bis, del medesimo decreto legislativo n. 36 del 2021, a condizione che i proventi ivi indicati siano impiegati in attività di interesse generale afferenti allo svolgimento di attività sportive dilettantistiche, come definite dall’articolo. 7, comma 1, lettera b), del citato decreto legislativo n. 36 del 2021 e dall’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 39”.

Pertanto, gli ETS che risultano iscritti nei due registri (RUNTS e RASD), potranno applicare le disposizioni relative alle associazioni sportive per individuare le attività diverse, secondo le previsioni del Decreto che ne prevedrà i limiti, non considerando quanto disposto dal D.M. n. 107/2021 per gli enti del Terzo settore.

La modifica introdotta, inoltre, parifica le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) iscritte a quelle non iscritte nel RUNTS, evitando singolari disparità di comportamento nella gestione delle attività diverse da quelle di interesse generali.

Le associazioni di promozione sociale (APS) anche sportive dovranno documentare nei propri bilanci, anche dei periodi antecedenti all’emanazione dello specifico Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri o dell’Autorità politica da esso delegata in materia di sport, il reimpiego dei proventi (ricavi) da attività diverse nelle attività di interesse generale afferenti allo svolgimento di attività sportive dilettantistiche.

Si evidenzia che l’art. 9 del D.Lgs. n. 36/2021 permette alle associazioni sportive dilettantistiche di svolgere attività diverse rispetto alle principali al verificarsi di una duplice condizione:

• previsione nell’atto costitutivo e nello statuto della possibilità di esercitare le dette attività;
• le dette attività devono avere un carattere secondario e strumentale rispetto alle attività istituzionali, secondo criteri e limiti definiti con Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri o dell’autorità politica da esso delegata in corso di emanazione.

Il comma 1-bis dell’art. 9 prevede, peraltro, che “i proventi derivanti da rapporti di sponsorizzazione, promo pubblicitari, cessione di diritti e indennità legate alla formazione degli atleti, nonché, dalla gestione di impianti e strutture sportive sono esclusi dal computo dei criteri e dei limiti” che saranno fissati con il provvedimento in corso di emanazione.

Ora, per gli ETS iscritti al Registro delle associazioni sportive dilettantistiche, l’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 36/2021 dispone che in caso di contrasto fra norme del Codice del Terzo settore e disposizioni di diritto sportivo prevarrebbero le prime, con la chiara inapplicabilità per gli enti del Terzo settore iscritti ai due registri delle disposizioni di favor previste per le ASD, iscritte unicamente al RASD, il che avrebbe determinato il pieno computo delle sponsorizzazioni e delle altre attività agevolate degli ETS sportivi fra le attività diverse al fine del rapporto fra le attività principali e queste ultime, penalizzando non poco gli enti iscritti ai due registri.

La modifica all’art. 6 del D.Lgs. n. 117/2017, quindi, appare utile anche per gli enti del Terzo settore iscritti altresì al RASD, giacché i proventi da sponsorizzazioni, promo pubblicitari, da cessione di diritti e indennità legate alla formazione degli atleti nonché dalla gestione degli impianti sportivi sono esclusi dal computo del rapporto fra le attività di interesse generale e quelle secondarie, in modo tale da equiparare gli ETS che esercitano l’attività sportiva dilettantistica alle ASD e alle SSD, nell’ulteriore considerazione che, per quanto concerne gli ETS con attività sportiva, è presente una condizione per la quale i proventi, che vengono esclusi dal rapporto tra le attività di interesse generale e quelle diverse, devono essere impiegati in attività di interesse generale, riferibili alle attività sportive dilettantistiche.

Il comma 1 dell’art. 41 del D.Lgs. n. 117/2017 qualifica le reti come strutture che associano, anche indirettamente attraverso gli enti ad esse aderenti un numero non inferiore a 100 di enti del Terzo settore o in alternativa almeno 20 fondazioni.

Il comma 2 definisce le reti nazionali come quelle che associano un numero non inferiore a 500 enti o, in alternativa, almeno 100 fondazioni.

Nell’ambito della protezione civile sono reti associative quelle che associano un numero di enti del Terzo settore non inferiore a 20, a condizione che le loro sedi legali od operative siano presenti in almeno due regioni o province autonome e che risultino iscritte nell’elenco nazionale, ai sensi del comma 3 dell’art. 33 del D.Lgs. n. 1/2018 (Codice di protezione civile).

Per queste strutture è stata introdotta una modifica all’art. 41, per cui se successivamente all’iscrizione nel RUNTS il numero degli associati si assottiglia e scende al di sotto di quello stabilito dalla legge, si prevede che il numero previsto debba essere integrato entro un anno, trascorso il quale la rete è cancellata dalla sezione del RUNTS.

La norma mutua quanto disposto per le Organizzazioni di volontariato (OdV) e le Associazioni di promozione sociale (APS), in relazione alla propria base associativa.

Le domande di iscrizione al RUNTS

Il provvedimento correttivo, inoltre, introduce una modifica al comma 1 dell’art. 47 del D.Lgs. n. 117/2017, il quale fino disponeva che la domanda di iscrizione al RUNTS da parte degli enti privi di personalità giuridica dovesse necessariamente essere presentata dal rappresentante legale dell’ente o, su mandato di quest’ultimo, dal rappresentante legale della rete associativa cui l’ente aveva aderito.

Si prevede, nella formulazione attuale, la possibilità, per i legali rappresentanti degli ETS, di incaricare propri delegati a presentare tale domanda di iscrizione giacché il comma 1 del citato art. 47 dispone che “salvo quanto previsto dall’articolo 22 la domanda di iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore è presentata dal rappresentante legale dell’ente o della rete associativa cui l’ente eventualmente aderisca, o da un suo delegato”.

L’art. 20 del D.M. n. 106/2020, invece, in merito alla trasmissione di atti e di informazioni al RUNTS riserva la detta possibilità esclusivamente agli amministratori dell’ente o ai dottori commercialisti mentre in questo caso non vengono richieste particolari qualità, per cui la delega in commento.

Si evidenzia ulteriormente che, se l’associazione non riconosciuta, pur non avendone l’obbligo, chieda al notaio la redazione dell’atto costitutivo e dello statuto, la presentazione della documentazione al RUNTS potrà essere effettuata anche da quest’ultimo ma si deve tenere in considerazione la differenza tra enti personificati ed enti non dotati di personalità giuridica giacché per i primi la domanda di iscrizione al RUNTS e di deposito dell’atto rimane una prerogativa esclusiva del notaio.

Le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), in seguito al via libera della Commissione UE, di cui al comma 10 dell’art. 101 del D.Lgs. n. 117/2017, dovranno necessariamente iscriversi al RUNTS.

Per la presentazione della domanda di iscrizione il provvedimento di istituzione del RUNTS ha indicato per le ONLUS un periodo di tre mesi, a partire dal 1° gennaio sino al 31 marzo del periodo di imposta successivo a quello in cui è stata ottenuta l’autorizzazione della Commissione UE, salvo per la stessa organizzazione anticipare di propria iniziativa l’iscrizione e perdere qualifica e relative agevolazioni.

Si evidenzia, inoltre, che se la ONLUS non procede con l’iscrizione al RUNTS, perdendo la qualifica, si integrano gli estremi per lo scioglimento dell’ente, ai sensi della lett. f), comma 1, art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997 (Riforma “Zamagni”), con il conseguente obbligo di devoluzione del patrimonio formato grazie alle agevolazioni ottenute.

La situazione potrebbe apparire abbastanza lineare ma, nella realtà, vi sono organizzazioni di questo tipo che strutturalmente non rispondono ai requisiti richiesti per l’iscrizione al RUNTS; tra queste, si segnalano i trust dotati della qualifica ONLUS, per carenza della natura soggettiva di enti e le ONLUS che, per effetto di una direzione e coordinamento o di controllo da parte di soggetti, di cui al comma 2 dell’art. 4 del D.Lgs. n. 117/2017, non possono assumere la qualifica di ETS.

Le disposizioni aggiornate, quindi, sono intervenute a salvaguardia di queste particolari posizioni delle ONLUS che, per qualche motivo, non risultano iscrivibili al RUNTS, con la previsione che, nei casi in cui le organizzazioni non possano assumere la qualifica di ETS, le organizzazioni possono sia continuare l’attività come enti disciplinati dal “Libro I” del Codice civile, sia mantenere intatto il proprio patrimonio accumulato nel tempo grazie alle norme di favore, poiché non più tenute alla devoluzione del patrimonio.

Per poter fruire di questa possibilità, però, l’ente dovrà inserire nel proprio statuto la previsione dell’esercizio, con modalità non commerciali e senza finalità lucrative, delle attività di interesse generale, di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 117/2017 e dovrà disporre che i beni posseduti siano destinati sistematicamente allo svolgimento delle citate attività.

Le agevolazioni sui lasciti a favore degli ETS

Tra le varie disposizioni, di grande interesse per il comparto, vi sono quelle dell’art. 7, che modifica l’art. 36 del D.Lgs. n. 346/1990 e del comma 1 dell’art. 8 che ha modificato l’art. 705 c.c., aggiungendo un ulteriore comma a questo articolo.

La novità in commento non riguarda il D.Lgs. n. 117/2017 (CTS), ma il Codice civile, che viene modificato nell’art. 705 rubricato “Apposizione di sigilli ed inventario”. In tale articolo fino ad oggi si prevedeva che “L’esecutore testamentario fa apporre i sigilli quando fra i chiamati all’eredità vi sono minori, assenti, interdetti o persone giuridiche. Egli in ogni caso fa redigere l’inventario dei beni dell’eredità in presenza dei chiamati all’eredità o dei loro rappresentanti, o dopo averli invitati”.

La norma, nel prescrivere a carico dell’esecutore testamentario l’obbligo di apposizione di sigilli e di redazione dell’inventario, tende a tutelare la posizione di quei soggetti che per condizioni particolari, oggettive o soggettive, sono impossibilitati ad un acquisto immediato dell’eredità e, quindi, l’esecutore testamentario, fino alla modifica, non poteva essere dispensato dall’obbligo da parte del testatore e il mancato adempimento comportava una responsabilità dell’esecutore testamentario nei confronti degli interessati.

La nuova formulazione introduce una possibile deroga alla procedura di apposizione dei sigilli e di redazione dell’inventario sui beni dell’eredità nel caso in cui chiamati all’eredità siano unicamente persone giuridiche private senza scopo di lucro ed enti del Terzo settore.

In tal caso viene disposto che tali enti hanno facoltà di dispensare l’esecutore testamentario dall’obbligo di apposizione dei sigilli e dalla redazione dell’inventario; la detta facoltà dovrà essere esercitata prima dell’accettazione dell’eredità stessa mediante dichiarazione resa al cancelliere del Tribunale del circondario in cui si è aperta la successione o a un notaio, e per sortire effetti deve essere effettuata congiuntamente da tutti i soggetti chiamati in causa.

Il nuovo comma 3, in effetti, dispone che:

Quando sono chiamati all’eredità unicamente persone giuridiche private senza scopo di lucro ed enti del Terzo settore, prima dell’accettazione della stessa eredità questi hanno la facoltà di dispensare l’esecutore testamentario dagli obblighi di cui ai commi precedenti, mediante dichiarazione ricevuta dal cancelliere del tribunale del circondario in cui si è aperta la successione o da un notaio, fermo restando quanto previsto dall’articolo 473 e previa presentazione di idonea garanzia per i debiti ereditari. La dispensa non ha effetto se la dichiarazione non è effettuata da tutti i chiamati.

Si tratta, come si evince chiaramente dalla norma, di una novità che tende a velocizzare la procedura di assegnazione nei casi in cui i beneficiari testamentari siano enti senza scopo di lucro ma la detta possibilità resta in ogni caso subordinata alla prestazione di idonea garanzia per i debiti ereditari mentre la definizione dei criteri e delle modalità per la prestazione della garanzia è demandata a un Decreto ministeriale.

Restano inalterate le prescrizioni dell’art. 473 c.c., secondo le quali l’accettazione delle eredità devolute alle persone giuridiche o ad associazioni, fondazioni ed enti non riconosciuti non può farsi che con il beneficio d’inventario.

In aggiunta, con la novella dell’art. 7, il legislatore ha inteso escludere gli enti del Terzo settore dalla responsabilità solidale, che generalmente grava sugli eredi, per il pagamento delle imposte di successione e donazione, di cui  all’art. 36 del D.Lgs. n. 346/1990; il nuovo comma 5-bis, infatti, dispone testualmente che:

Il regime di responsabilità solidale (…) non si applica ai beneficiari di trasferimenti non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale ai sensi dell’articolo 3 del presente decreto e dell’art. 82, comma 2, del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117.

Si ricorda, infatti, che il richiamato art. 36 stabilisce che, in linea di principio, ogni erede è obbligato solidamente al pagamento dell’imposta di successione nell’ammontare complessivo dovuto dagli eredi e dai legatari e che il coerede, che ha accettato l’eredità col beneficio d’inventario, resta obbligato solidalmente al pagamento, a norma del comma 1 del medesimo articolo, nel limite del valore della propria quota ereditaria.

Le disposizioni richiamate si riferiscono, di fatto, a quanto stabilito dall’art. 1292 c.c. (Suprema Corte di Cassazione, ord. 8 marzo 2019, n. 6803), il quale, muovendo dal presupposto che più debitori siano obbligati alla medesima prestazione, stabilisce che ciascuno di essi può essere costretto dal creditore all’adempimento della totalità, con effetto liberatorio anche nei confronti dei coobbligati.

Pertanto, in presenza di una pluralità di eredi, tutti devono ritenersi obbligati per la medesima prestazione nei riguardi dell’erario, pur conservando ognuno il diritto di agire in regresso nei confronti degli altri debitori.

Con l’aggiunta del comma 5-bis al citato art. 36, l’art. 7 della Legge n. 104/2024 esclude espressamente l’operatività della detta solidarietà nei confronti dei beneficiari di trasferimenti non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale, ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990, in base al quale sono esenti dai citati tributi i trasferimenti a favore dello Stato e degli enti pubblici territoriali o di enti pubblici non territoriali, fondazioni e associazioni e quant’altro alla condizione che detti soggetti abbiano quale scopo esclusivo quello inerente alla pubblica utilità o che lo scopo di pubblica utilità costituisca la ragione del trasferimento e del comma 2 dell’art. 82 del D.Lgs. n. 117/2017 che si riferisce ai trasferimenti a titolo gratuito effettuati a favore degli enti del Terzo settore (ETS), comprese le cooperative sociali, con esclusione delle sole imprese sociali costituite in forma di società, se i beni oggetto di trasferimento sono utilizzati per lo svolgimento dell’attività statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

Le modalità indicate, però, sono rimesse ad un preciso provvedimento ministeriale e la citata dispensa non produce alcun effetto se non proviene da tutti i chiamati all’eredità.

Riferimenti normativi:

• Legge 4 luglio 2024, n. 104, artt. 4, 7, 8;
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112;
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, artt. 6, 11, 13, 22, 24, 30, 31, 36, 41, 47, 48, 82, 101;
• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, artt. 3, 36;
• Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, circolare 9 agosto 2024, n. 6 ;
• Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, nota 8 agosto 2024, n. 11508 ;
• Ministero del Lavoro e della Previdenza sociale, nota 22 dicembre 2023, n. 14432;
• Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale, nota 15 novembre 2022, n. 17146.