L’Adempimento Collaborativo (Cooperative Compliance), originariamente riservato alle grandissime imprese, ha visto negli ultimi anni un progressivo abbassamento delle soglie dimensionali di accesso e un rafforzamento sostanziale dei suoi contenuti. La chiave dell’istituto resta l’obbligo di far certificare il proprio sistema di gestione e controllo del rischio fiscale (Tax Control Framework) da parte di professionisti abilitati; ma anche chi non possiede i requisiti dimensionali può oggi adottare volontariamente un TCF, attraverso un regime opzionale ormai dotato di disciplina attuativa completa.

Le 5 novità da ricordare

1. Soglia di accesso scesa a 500 milioni di euro dal 2026 (100 milioni dal 2028).
2. Il TCF va certificato da un professionista indipendente iscritto in appositi elenchi (avvocati o commercialisti).
3. Il regime opzionale ex art. 7-bis per le imprese sotto soglia è ora pienamente operativo, con modello di adesione approvato.
4. Il termine per la prima certificazione del TCF (istanze 2024-2025) è stato prorogato al 31 dicembre 2026.
5. La circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 ha riordinato l’intera disciplina, sciogliendo i principali dubbi applicativi.

In sintesi: a chi interessa

• Imprese con ricavi o volume d’affari almeno pari a 500 milioni nel 2026 (750 milioni per il 2024-2025): da valutare l’accesso al regime ordinario.
• Gruppi societari: accesso esteso possibile se almeno una società raggiunge i requisiti dimensionali e vi è un TCF integrato.
• Imprese sotto soglia: da valutare il TCF opzionale, soprattutto in presenza di operazioni fiscalmente complesse, internazionalizzazione o rischi interpretativi ricorrenti.
• Aderenti e istanti 2024-2025: attenzione alla certificazione/attestazione del TCF entro il 31 dicembre 2026.

Il regime di adempimento collaborativo: genesi e finalità

Il regime di adempimento collaborativo è stato introdotto nel nostro ordinamento dal d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (in attuazione della delega di cui agli artt. 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23), che reca — come si legge nella stessa intitolazione dell’atto — «disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente». È un punto di svolta nel rapporto tra Amministrazione finanziaria e imprese di grandi dimensioni, costruito sul principio di reciproca fiducia e trasparenza: l’azienda apre all’Agenzia le proprie posizioni di rischio fiscale attraverso un sistema di controllo interno strutturato, e l’Amministrazione assicura in cambio risposte rapide e certezza preventiva.

Il regime è stato sottoposto a una riforma organica avviata dalla legge delega 9 agosto 2023, n. 111 e attuata, per la parte che qui interessa, dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 221, che ha:

• ampliato la platea dei contribuenti ammissibili, abbassando progressivamente le soglie dimensionali;
• introdotto l’obbligo di certificazione del TCF da parte di un professionista indipendente, in luogo del previgente “modello aperto”;
• rafforzato gli effetti premiali connessi all’adesione;
• introdotto, all’art. 7-bis del d.lgs. n. 128/2015, un regime opzionale di adozione del TCF per le imprese prive dei requisiti dimensionali (v. § 7).

I principi costitutivi del regime

L’ingresso nel regime consente di sottoporre a controllo la variabile fiscale d’impresa sulla base di tre principi cardine:

No surprise approach: le tematiche fiscali d’impresa sono discusse preventivamente con funzionari dell’Agenzia appartenenti a unità specializzate, e il rapporto con il contribuente è gestito a livello nazionale (v. § 10, sulla nuova Direzione Specialistica).

Fairness first: le decisioni relative alla corretta redazione delle dichiarazioni sono assunte di comune accordo, su un piano di parità tra le posizioni.

Early certainty: oggetto del confronto sono le tematiche fiscali attuali dell’impresa, abbandonando progressivamente il controllo ex post sui periodi d’imposta pregressi.

Il fondamento sistematico di questi principi si rinviene nello stesso Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), il cui art. 10, comma 1, stabilisce che i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.

I benefici del regime di adempimento collaborativo

1 Benefici sanzionatori

• esclusione delle sanzioni amministrative, alle condizioni previste dalla disciplina, per i contribuenti che comunichino tempestivamente ed esaurientemente all’Agenzia i rischi di natura fiscale;
• riduzione alla metà del minimo edittale delle sanzioni amministrative nelle ipotesi in cui, anche in assenza di comunicazione, la condotta sia riconducibile a un rischio fiscale non significativo;
• esclusione della punibilità per il reato di infedele dichiarazione (art. 4, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed eliminazione dell’obbligo di comunicazione di reato, quando la condotta penalmente rilevante dipenda da rischi comunicati in modo tempestivo ed esauriente;
• sospensione della riscossione delle sanzioni, nei giudizi tributari, fino alla definizione del contenzioso.

2 Riduzione dei termini di accertamento

I termini di accertamento sono ridotti di due anni; la riduzione sale fino a tre anni complessivi per i contribuenti che abbiano ottenuto la certificazione del proprio TCF, come confermato dalla circolare n. 6/E del 2026 (v. § 10).

3 Gestione delle annualità pregresse

È possibile comunicare i rischi fiscali relativi a periodi d’imposta precedenti all’ingresso nel regime, purché ciò avvenga prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di attività di accertamento o di indagini penali. Il termine per la comunicazione è improrogabile e pari a 120 giorni dall’accesso al regime. La circolare n. 6/E ha chiarito che tale facoltà può riguardare qualsiasi tipologia di rischio, anche quelli di minore rilevanza già presenti nella mappa dei rischi aziendale.

4 Procedura di interpello abbreviata

Risposta dell’Agenzia entro 45 giorni (in luogo dei termini ordinari, novanta o centoventi giorni a seconda della tipologia di interpello ex art. 11, legge n. 212/2000) e corsia preferenziale per gli accordi di ruling.

5 Esonero dalla prestazione di garanzie per i rimborsi

Il contribuente aderente è esonerato dal prestare garanzie per i rimborsi delle imposte; la circolare n. 6/E ha precisato che tale esonero opera anche per i rimborsi IVA di gruppo.

I requisiti soggettivi per l’accesso al regime

L’accesso presuppone il possesso di requisiti soggettivi (dimensionali) e oggettivi (il TCF). Ai sensi dell’art. 7, d.lgs. n. 128/2015, come modificato dal d.lgs. n. 221/2023, possono accedere al regime i soggetti, residenti e non residenti con stabile organizzazione in Italia, che realizzano un volume d’affari o di ricavi non inferiore a:

Possono inoltre accedere, indipendentemente dal volume d’affari o di ricavi, le imprese che diano esecuzione alla risposta dell’Agenzia fornita a seguito di istanza di interpello sui nuovi investimenti (art. 2, d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147), a condizione che gli investimenti siano: effettuati in Italia; di ammontare non inferiore a 15 milioni di euro; con ricadute occupazionali significative e durature.

È inoltre ammesso l’accesso “di gruppo”: se almeno una società del gruppo raggiunge i requisiti dimensionali, l’intero gruppo può aderire, a condizione di dotarsi di un sistema integrato di TCF certificato.

I requisiti oggettivi: il Tax Control Framework

Il requisito oggettivo consiste nella dotazione di un efficace sistema di gestione e controllo del rischio fiscale — il Tax Control Framework (TCF) — definito dall’art. 4 del d.lgs. n. 128/2015 come l’insieme di regole, procedure, strutture organizzative e presìdi volti a consentire la rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale.

Precisazione terminologica: il TCF è il sistema di controllo nel suo complesso; il Tax Compliance Model (TCM) è invece il documento che lo descrive e ne è oggetto di certificazione. I due termini vengono talvolta usati come sinonimi nella prassi, ma non coincidono esattamente.

Il sistema si fonda su quattro pilastri:

La certificazione del TCF: professionisti abilitati, procedura e scadenze

La riforma del 2023 ha superato il previgente “modello aperto”, introducendo l’obbligo di certificazione del TCF da parte di un professionista indipendente iscritto in un apposito elenco. La disciplina poggia su due atti distinti e complementari:

• il d.m. Economia e Finanze 12 novembre 2024, n. 212 (G.U., Serie Generale, n. 2 del 3 gennaio 2025, in vigore dal 18 gennaio 2025), recante — testualmente — il «regolamento recante disciplina di requisiti, compiti e adempimenti dei professionisti abilitati alla certificazione del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale». Riserva l’attività di certificazione ai soggetti iscritti in appositi elenchi tenuti dal Consiglio Nazionale Forense e dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, e ne disciplina (art. 4) i requisiti di indipendenza;
• il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2025, n. 5320, che approva le linee guida per la redazione del Tax Compliance Model e per la certificazione del sistema, in attuazione dell’art. 4, comma 1-quater, del d.lgs. n. 128/2015.

Queste linee guida sono state aggiornate e integrate dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 7 agosto 2025, n. 321934, che testualmente approva «specifiche istruzioni in ordine alla mappatura dei rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dal contribuente».

La certificazione ha validità triennale e si articola, per i nuovi aderenti, in una prima certificazione “di disegno” e in successive attestazioni di “efficacia operativa”. Il regime transitorio è stato di recente precisato:

• l’art. 14 del d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192 ha previsto l’ammissione al regime, in presenza degli altri requisiti, anche senza l’immediata produzione della certificazione, per i contribuenti che hanno presentato istanza nel 2024 e nel 2025, fissando il termine per la certificazione al 30 settembre 2026;
• tale termine è stato prorogato al 31 dicembre 2026 dal decreto correttivo “Omnibus”, approvato in via definitiva dal Consiglio dei Ministri il 4 agosto 2026 (in corso di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale alla data del presente aggiornamento), accogliendo la richiesta in tal senso avanzata dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili;
• per i soggetti già ammessi al regime (o che avevano già presentato istanza) alla data del 18 gennaio 2024 — entrata in vigore della riforma — il TCF era già stato validato in sede di ammissione: occorre quindi non una certificazione ex novo, ma una attestazione di efficacia operativa, da acquisire entro il 31 dicembre 2026, con riferimento ai controlli svolti nel 2024 e nel 2025;
• gli aggiornamenti successivi andranno prodotti entro il 31 dicembre 2029.

La circolare n. 6/E ha inoltre chiarito che la mappatura dei rischi contabili può fondarsi sulle verifiche già svolte nell’ambito di modelli di controllo interno preesistenti (compreso il modello statunitense SOX), evitando duplicazioni; e che il “codice di condotta” approvato con d.m. 29 aprile 2024 (G.U. n. 132 del 7 giugno 2024) vieta l’utilizzo opportunistico di interpelli e comunicazioni di rischio al solo fine di ottenere l’esenzione dalle sanzioni.

Il TCF volontario (opzionale): confronto con il regime ordinario

Per le imprese prive dei requisiti dimensionali di cui al § 4, l’art. 7-bis del d.lgs. n. 128/2015 (introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 221/2023) consente di adottare facoltativamente un TCF, con accesso a un regime “premiale” autonomo, distinto da quello ordinario:

Il regime opzionale non è più una previsione solo programmatica: è stato reso operativo dal decreto del Viceministro dell’Economia e delle Finanze 9 luglio 2025 e dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 3 febbraio 2026, n. 42022, che ha approvato il modello di adesione per i contribuenti con fatturato inferiore a 500 milioni di euro per il 2026 e per il 2027.

L’adozione volontaria del TCF e la preventiva comunicazione dei rischi fiscali, tramite interpello ex art. 11 della legge n. 212/2000, possono comportare, in particolare:

• l’azzeramento delle sanzioni amministrative, alle condizioni previste dalla disciplina e in presenza di rischi tempestivamente e compiutamente comunicati prima della presentazione delle dichiarazioni o del decorso delle relative scadenze;
• l’esclusione della rilevanza penale del fatto di infedele dichiarazione (art. 4, d.lgs. n. 74/2000), per le violazioni dipendenti da rischi fiscali comunicati in via preventiva.

Un caveat per le PMI. Il TCF opzionale non va considerato un adempimento standard da replicare automaticamente: può essere particolarmente conveniente quando la complessità e la ricorrenza dei rischi fiscali — operazioni straordinarie, internazionalizzazione, rapporti infragruppo, crediti d’imposta, IVA complessa — giustificano il costo di progettazione, mantenimento, testing e interlocuzione preventiva con l’Agenzia. Per strutture semplici e a basso profilo di rischio, il rapporto costi/benefici va valutato caso per caso.

Gli ulteriori benefici dell’adozione del TCF, anche volontario

Al di là degli effetti premiali in senso stretto, l’adozione del TCF — anche nella versione opzionale — comporta, con la dovuta cautela nel darne per scontata la portata:

• vantaggi in termini reputazionali nei confronti del mercato, dei soci e degli istituti di credito;
• un miglioramento strutturale della gestione dei rischi fiscali e penal-tributari;
• una potenziale razionalizzazione dei processi di compliance, da valutare rispetto ai costi iniziali di progettazione, testing e certificazione del TCF;
• riduzione o eliminazione delle sanzioni amministrative applicabili, alle condizioni di legge;
• una maggiore prevedibilità dell’interlocuzione e dei controlli, coerentemente con il no surprise approach, fermi restando i poteri istruttori e di controllo dell’Amministrazione finanziaria;
• un framework uniforme e riconosciuto per la gestione dei rischi fiscali, spendibile anche in sede di rating e di due diligence.

Vantaggi dell’implementazione del TCF con il modello 231/2001

Il TCF, oltre a costituire requisito di accesso al regime di adempimento collaborativo (ordinario o opzionale), rappresenta uno strumento utile per una mappatura sistematica dei rischi fiscali rilevanti anche ai fini del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231. L’integrazione tra i due presìdi consente, in particolare:

• l’aumento della compliance complessiva e la riduzione dell’impatto di eventuali controlli;
• una gestione attiva e trasparente della variabile fiscale, con benefici di immagine e di rating;
• il coinvolgimento costante e preventivo della funzione fiscale nei cambiamenti dell’operatività aziendale;
• la progressiva creazione di una cultura aziendale attenta ai profili fiscali.

La circolare n. 6/E del 6 agosto 2026: il riordino sistematico e i chiarimenti operativi

La circolare, firmata dal Direttore dell’Agenzia, Vincenzo Carbone, si articola in due parti: una prima, generale, dedicata all’inquadramento sistematico del regime; una seconda, “speciale”, impostata a domanda-risposta, che raccoglie i chiarimenti richiesti nell’ambito del Forum delle imprese aderenti al regime e del confronto con le associazioni di categoria e gli ordini professionali.

Un dato organizzativo merita di essere segnalato: dal 1° aprile 2026 è operativa una nuova Direzione Specialistica, con sede a Roma e Milano e oltre 350 funzionari, dedicata esclusivamente alla gestione del regime. Tale Direzione diventa l’unico interlocutore per le imprese aderenti, anche per gli accordi preventivi unilaterali e per l’attività di tutoraggio; è inoltre previsto che la Guardia di Finanza si coordini preventivamente con l’Agenzia prima di avviare controlli nei confronti dei soggetti ammessi al regime.

Come procedere: le fasi operative

Per le imprese interessate — all’accesso ordinario o al TCF opzionale — il percorso può essere scandito in cinque fasi:

1. Assessment iniziale: verifica dei requisiti dimensionali, del perimetro di gruppo, delle operazioni rilevanti e delle aree di rischio fiscale.
2. Gap analysis: confronto tra le procedure di controllo interno già esistenti (anche in ottica SOX o modello 231) e i requisiti del Tax Compliance Model secondo le linee guida vigenti.
3. Disegno del TCF: definizione della tax strategy, dei ruoli e responsabilità, dei flussi informativi, della mappa rischi-controlli, delle procedure di testing e di reporting.
4. Certificazione o adesione: conferimento dell’incarico al professionista abilitato, raccolta delle evidenze, trasmissione della domanda o della certificazione nei termini (v. tabella al § 6).
5. Gestione continuativa: aggiornamento periodico della mappa dei rischi, monitoraggio, comunicazione preventiva dei rischi tramite interpello e riesame almeno annuale.

Alcuni promemoria specifici da inserire nel piano di lavoro:

• chi ha presentato istanza nel 2024-2025 deve tenere sotto controllo la nuova scadenza del 31 dicembre 2026 per la certificazione di disegno del TCF;
• chi era già ammesso al regime al 18 gennaio 2024 deve predisporre, entro la medesima data, l’attestazione di efficacia operativa riferita ai controlli 2024-2025;
• per i contribuenti già aderenti occorre verificare la sottoscrizione del codice di condotta (d.m. 29 aprile 2024) entro i termini previsti, pena la perdita dei benefici;
• va tenuta in considerazione, in ogni comunicazione di rischio o istanza di interpello, la clausola anti-opportunistica ribadita dalla circolare n. 6/E: lo strumento presuppone una condotta di reale trasparenza, non un uso meramente difensivo.

Serve una valutazione preliminare? L’adozione di un TCF richiede un’analisi del perimetro societario, dei processi fiscali esistenti, della mappa dei rischi e della sostenibilità organizzativa del progetto. Per le realtà interessate al regime ordinario o al TCF opzionale è opportuno avviare per tempo una gap analysis.

Appendice — Cronologia degli interventi normativi 2023-2026

Norme, prassi e giurisprudenza citate

Norme primarie

• D.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 — Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente (istituzione del regime di adempimento collaborativo)
• Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto dei diritti del contribuente, artt. 10 e 11
• D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4 — Reato di dichiarazione infedele
• D.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 — Responsabilità amministrativa degli enti
• D.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 2 — Interpello sui nuovi investimenti
• Legge 9 agosto 2023, n. 111 — Legge delega per la riforma fiscale
• D.lgs. 30 dicembre 2023, n. 221 — Riforma del regime di adempimento collaborativo
• D.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, art. 14 — Regime transitorio di ammissione 2024-2025
• Decreto correttivo “Omnibus”, approvato dal Consiglio dei Ministri il 4 agosto 2026 — Proroga dei termini di certificazione del TCF (in corso di pubblicazione in G.U.)

Decreti ministeriali

• D.m. Economia e Finanze 29 aprile 2024 (G.U. n. 132 del 7 giugno 2024) — Codice di condotta per gli aderenti al regime
• D.m. Economia e Finanze 6 dicembre 2024 — Decreto attuativo dei requisiti soggettivi e oggettivi
• D.m. Economia e Finanze 12 novembre 2024, n. 212 (G.U., Serie Generale, n. 2 del 3 gennaio 2025) — Requisiti, compiti e adempimenti dei professionisti abilitati alla certificazione del TCF
• Decreto del Viceministro dell’Economia e delle Finanze 9 luglio 2025 — Modalità attuative del regime opzionale TCF (art. 7-bis, d.lgs. n. 128/2015)

Prassi dell’Agenzia delle Entrate

• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 17 dicembre 2024, n. 450193/2024 — Nuovo modello di adesione al regime
• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2025, n. 5320 — Linee guida per il Tax Compliance Model e per la certificazione del TCF
• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 7 agosto 2025, n. 321934 — Aggiornamento e integrazione delle linee guida (mappatura dei rischi da principi contabili)
• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 3 febbraio 2026, n. 42022 — Modello di adesione al regime opzionale TCF per le imprese sotto soglia
• Circolare dell’Agenzia delle Entrate 6 agosto 2026, n. 6/E — Nuovo regime di adempimento collaborativo: inquadramento sistematico e chiarimenti su quesiti e dubbi applicativi
• Comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del 6 agosto 2026, di accompagnamento alla circolare n. 6/E

Giurisprudenza

Allo stato non risultano pronunce di legittimità aventi ad oggetto specificamente il funzionamento del regime di adempimento collaborativo in senso proprio (istituto di natura essenzialmente procedimentale e ad adesione volontaria, di applicazione ancora circoscritta a un numero limitato di grandi contribuenti). Il fondamento sistematico dei principi di collaborazione e buona fede su cui l’istituto si innesta resta comunque quello dell’art. 10, comma 1, della legge n. 212/2000, sopra richiamato.

Nota: il presente contributo ha carattere di appunto personale e di analisi generale, aggiornato alla data dell’8 agosto 2026 sulla base della normativa e della prassi pubblicate. Non costituisce consulenza professionale e non sostituisce il parere di un professionista qualificato con riferimento al caso concreto.