Nell’ambito della c.d. “Riforma dello sport” è stato emanato il D.Lgs. n. 36/2021, attuativo dell’art. 5, Legge n. 86/2019, recante il riordino e la riforma delle disposizioni in materia di Enti sportivi professionistici e dilettantistici, nonché di lavoro sportivo. Con i D.Lgs. n. 163/2022 e n. 120/2023, sono state apportate una serie di modifiche al citato D.Lgs. n. 36/2021. In particolare, nell’ambito delle integrazioni apportate dal D.Lgs. n. 163/2022, a decorrere dall’1 luglio 2023, è stato modificato il trattamento fiscale applicabile al settore dilettantistico, prevedendo tra l’altro la soppressione dai redditi diversi di cui alla lett. m) dell’art. 67, TUIR della parte riferita al settore sportivo.
La disciplina dei compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo è stata sostituita dalla nuova previsione contenuta nell’art. 36, comma 6, D.Lgs. n. 36/2021, in base alla quale i compensi non costituiscono base imponibile fino all’importo complessivo annuo di euro 15.000.4
Al riguardo, il Legislatore ha introdotto una disciplina transitoria con l’art. 51, comma 1-bis, D.Lgs. n. 36/2021 in base alla quale per i soggetti in esame che nel 2023 percepiscono compensi ex art. 67, comma 1, TUIR nonché compensi ai sensi del nuovo art. 36, comma 6, D.Lgs. n. 36/2021, l’ammontare escluso dalla tassazione per tale anno non può superare l’importo complessivo di euro 15.000
Fonti ufficiali
Trattamento fino al 30 giugno 2023
Il lavoro sportivo è regolamentato, fino al 30 giugno 2023 dalla Legge n. 91/1981 (in vigore fino al 30 giugno 2023) per quanto attiene l’attività sportiva professionistica e dall’art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR per quanto attiene l’attività sportiva dilettantistica.
| Attività professionistica | Ai sensi dell’art. 3, Legge n. 91/1981, la prestazione sportiva a titolo oneroso svolta nell’area professionistica poteva assumere la forma di:
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| Attività dilettante | L’individuazione dell’ambito del dilettantismo era individuato per differenza rispetto al settore professionistico.
Per i relativi compensi unico punto di riferimento era l’art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR:
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La disciplina trova applicazione non solo per i soggetti di cui prestazioni sono funzionali allo svolgimento della manifestazione sportiva dilettantistica (atleti, allenatori, arbitri e commissari speciali che giudicano l’operato degli arbitri) ma anche a coloro che presentano alla manifestazione per effetto delle funzioni di rappresentanza (c.d. “dirigenti” sportive – R.M. n. 34/2001).
Inoltre per espressa disposizione del citato art. 67, si applica anche ai rapporti di co.co.co. di carattere amministrativo-gestionale (di natura non professionale) svolta in favore di enti sportivi dilettantistici si estende alle attività di formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica.
Le modalità di tassazione sono disciplinate dall’art. 69, comma 2, TUIR, secondo cui i precedenti importi subiscono la seguente tassazione:
| IMPORTO | TASSAZIONE | NOTA |
| fino a € 10.000,00 | Non concorrono a formare reddito imponibile | c.d. “Franchigia” di esenzione |
| da € 10.001,00 fino a € 30.658,28 |
Ritenuta a titolo d’imposta del 23% (1° scaglione IRPEF) + Addizionale regionale + Addizionale Comunale | Le somme sono considerate solo ai fini del calcolo delle aliquote IRPEF sugli altri eventuali redditi |
| oltre € 30.658,28 | Ritenuta a titolo d’acconto del 23% (1° scaglione IRPEF + Addiz. regionale + Addiz. Comunale | Tassazione ordinaria in dichiarazione dei redditi |
Trattamento dall’1 luglio 2023
A decorrere dall’1 luglio 2023 sono state portate le seguenti modifiche.
| Lavoro subordinato o autonomo (art. 25, comma 2, D.Lgs. n. 36/2021) |
Prevede che l’attività di lavoro sportivo può costituire oggetto di un rapporto di lavoro subordinato/autonomo, anche nella forma di co.co.co. ai sensi dell’art. 409, comma 1, n. 3, c.p.c. |
| Lavoro occasionale (art. 25, comma 3-bis, D.Lgs. n. 36/2021) |
le associazioni o società sportive dilettantistiche, le Federazioni Sportive Nazionali, le Discipline Sportive Associate, le associazioni benemerite e gli Enti di Promozione Sportiva, anche paralimpici, il CONI, il CIP e la società Sport e salute Spa possono avvalersi di prestatori di lavoro occasionale. |
| Lavoro sportivo dilettantistico (art. 36, comma 6, D.Lgs. n. 36/2021) |
I compensi di lavoro sportivo nell’area del dilettantismo fino all’importo complessivo annuo di € 15.000, non costituiscono base imponibile (è fatta salva l’applicazione dei contributi previdenziali sui compensi eccedenti € 5.000, come previsto dal comma 8-bis dell’art. 35, D.Lgs. n. 36/2021).
Ai fini dell’esclusione dall’imposizione, il diretto interessato deve rilasciare un’autocertificazione attestante l’ammontare dei compensi percepiti per le prestazioni sportive dilettantistiche rese nell’anno. |
| Esclusi i redditi diversi (art. 52, comma 2-bis, D.Lgs. n. 36/2021) |
E’ stato eliminato dall’ambito dei redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. m), TUIR, la parte che si riferisce al settore sportivo. Di conseguenza, dall’1 luglio 2023 la citata lett. m) riguarda (soltanto) “le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche”.
Considerando le nuove disposizioni, a decorrere dall’1 luglio 2023, i compensi percepiti dai lavoratori sportivi:
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Ambito soggettivo della nuova disciplina
Secondo quanto previsto dall’art. 2, comma 1, lettera dd) e dall’art. 25, comma 1, D.Lgs. n. 36/2021, come da ultimo modificato dal D.Lgs. n. 120/2023, nonché dal D.P.C.M. 27 ottobre 2023, il “lavoratore sportivo” si qualifica come:
- atleta;
- allenatore;
- istruttore;
- direttore tecnico;
- direttore sportivo;
- preparatore atletico;
- direttore di gara;
ed è definito tale indipendentemente dal settore di appartenenza, ossia dilettantistico o professionistico. La prestazione deve essere svolta verso un corrispettivo.
Inoltre, per l’applicazione della nuova disciplina, la prestazione deve essere svolta a favore:
- di un soggetto dell’ordinamento sportivo, iscritto nel Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche;
- delle Federazioni sportive nazionali;
- delle Discipline sportive associate;
- degli Enti di promozione sportiva;
- delle associazioni benemerite del CONI, del CIP e di Sport e salute Spa;
- di altro soggetto tesserato;
- compresi gli enti sportivi paralimpici.
È considerato lavoratore sportivo anche ogni altro tesserato che, sempre verso un corrispettivo, svolge la propria attività a favore dei soggetti sopra individuati.
Con Decreto Ministero per lo Sport 21 febbraio 2024, è stato approvato l’elenco contenente le mansioni, ulteriori rispetto a quelle sopra indicate, che, sulla base dei regolamenti delle Federazioni sportive nazionali e delle Discipline sportive associate, sono necessarie per lo svolgimento di una disciplina sportiva.
| PERSONALE AMMINISTRATIVO-GESTIONALE DI NATURA NON PROFESSIONALE | Ai sensi dell’art. 37, comma 4, D.Lgs. n. 36/2021, è prevista l’applicazione della disciplina fiscale prevista per i lavoratori sportivi dilettantistici anche ai soggetti che percepiscono compensi a seguito di attività amministrativo-gestionale rese in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche, indipendentemente dalla tipologia di rapporto intrattenuto (subordinato o co.co.co.).
Tali soggetti non devono tuttavia essere qualificati come tesserati e non devono svolgere l’attività di carattere gestionale-amministrativa nell’ambito di una professione per il cui esercizio è richiesta l’iscrizione ad appositi albi o elenchi professionali. |
| INQUADRAMENTO CONTRATTUALE | Da quanto previsto nel citato art. 28, D.Lgs. n. 36/2021, nell’area del dilettantismo i lavoratori sono inquadrati prevalentemente come co.co.co.
L’art. 35, comma 2, del citato D.Lgs. prevede, inoltre, che, ai fini dell’iscrizione alla Gestione Separata INPS, i dilettanti possano essere sia titolari di contratti di co.co.co., sia svolgere prestazioni autonome. Pur individuando nella collaborazione coordinata e continuativa la forma contrattuale prevalente per il lavoro sportivo dell’ambito dilettantistico, resta ferma la possibilità di instaurare un rapporto di lavoro subordinato. In tal caso sarà necessario osservare le specifiche deroghe previste dall’art. 26, D.Lgs. n. 36/2021. A differenza di quanto previsto per gli sportivi dilettanti, il lavoro sportivo prestato nel settore professionistico dagli atleti, come attività principale o prevalente e continuativa, si presume oggetto di contratto di lavoro subordinato. Non è tuttavia escluso che, in base alle concrete modalità di svolgimento dell’attività sportiva, il rapporto possa essere anche oggetto di contratto di collaborazione coordinata continuativa. |
| SOGGETTI ESCLUSI | Alcuni soggetti svolgono attività che non sono qualificabili come sportive sulla base delle indicazioni fornite dal Decreto sopra citato, seppur dette attività risultano in qualche modo collegate a quella sportiva. Queste figure sono, ad esempio:
I compensi erogati a tali soggetti non si configurano, quindi, come redditi di lavoro sportivo. |
Premi erogati ad atleti e tecnici
Il comma 6-quater del citatoart. 36, D.Lgs. n. 36/2021 prevede l’applicazione di una ritenuta d’imposta pari al 20% (ex art. 30, comma 2, D.P.R. n. 600/1973), sulle somme versate ai tesserati, in qualità di atleti e tecnici che operano nell’area del dilettantismo, a titolo di premi per i risultati ottenuti nelle competizioni sportive (anche a titolo di partecipazione a raduni), quali componenti delle squadre nazionali di disciplina nelle manifestazioni nazionali/internazionali, da parte di:
- CONI;
- CIP;
- Federazioni Sportive Nazionali;
- Discipline Sportive Associate;
- Enti di Promozione Sportiva;
- Associazioni e società sportive dilettantistiche.
Tassazione compensi settore professionistico
Per quanto riguarda la tassazione dei compensi dei lavoratori sportivi professionisti non è prevista una soglia di esenzione. Tutto il reddito percepito sarà, pertanto, assoggettato a tassazione ordinaria IRPEF.
L’unica eccezione è prevista per gli atleti under 23.
In base a quanto previsto dal comma 6-ter, art. 36 del citato D.Lgs. n. 36/2021, le retribuzioni degli atleti di età inferiore ai 23 anni percepite nell’ambito del settore professionistico, non costituiscono reddito per il percipiente fino all’importo annuo massimo di € 15.000.
Per gli atleti under 23, pertanto, le somme percepite fino a € 15.000,00 non concorrono alla determinazione del reddito imponibile ai fini del calcolo dell’aliquota d’imposta applicabile e delle detrazioni per lavoro dipendente.
Per gli sport di squadra, l’agevolazione è applicabile alle società sportive professionistiche con un fatturato non superiore a € 5 milioni nella stagione sportiva precedente.
Disciplina transitoria per il 2023
Il Legislatore ha previsto una disciplina transitoria in merito alle modalità di tassazione dei compensi dei lavoratori sportivi dell’area del dilettantismo. In particolare il citato comma 1-bis dell’art. 51, dispone che per tali soggetti che nel 2023 percepiscono:
- compensi di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), TUIR (vecchia disciplina);
nonché
- compensi ai sensi dell’art. 36, comma 6, D.Lgs. n. 36/2021 (nuova disciplina);
l’ammontare escluso dalla base imponibile ai fini fiscali per tale anno non può superare l’importo complessivo di € 15.000.
Di conseguenza, il limite della non tassazione per il 2023 è unitario, a prescindere dall’inquadramento fiscale di riferimento applicato nel primo o secondo semestre.
L’Agenzia delle Entrate, con Risposta ad Interpello n. 474/2023, ha chiarito che la soglia di esenzione per i compensi erogati dal 1° luglio 2023 (€ 15.000,00) è da determinare, per il periodo di imposta 2023, applicando quanto disposto dal comma 1-bis, art. 51, D.Lgs. n. 36/2021, vale a dire tenendo conto anche degli eventuali compensi erogati nel periodo gennaio-giugno 2023 esclusi da imposizione fino a € 10.000, ai sensi dell’art. 69, comma 2, TUIR.
In pratica, per i lavoratori sportivi dell’area del dilettantismo che nel periodo d’imposta 2023 percepiscono compensi:
- di cui all’art. 67, comma 1, lettera m), TUIR
- assoggettati ad imposta ai sensi dell’art. 36, comma 6, D.Lgs. n. 36/2021,
il limite di esenzione è unitario per l’intero anno ed è pari ad € 15.000.
Pertanto, gli importi percepiti non concorrono a formare il reddito imponibile del lavoratore sportivo dilettantistico per:
- € 10.000 (fino al 30 giugno 2023). La parte eccedente è soggetta a ritenuta a titolo d’imposta fino a € 20.658,28, e a ritenuta d’acconto per l’imposta oltre tale soglia (i compensi saranno tassati in modo ordinario oltre € 30.658,28);
- € 15.000 (dal 1° luglio 2023). La parte eccedente è assoggettata a tassazione IRPEF ordinaria.
| Compensi erogati a sportivi dilettanti | Fino al 31 dicembre 2022 |
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| Dall’1 gennaio 2023 al 30 giugno 2023 |
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| Dall’1 luglio 2023 |
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