L’omessa o tardiva fatturazione e l’omessa o tardiva applicazione del reverse charge sono violazioni diverse, anche se possono riguardare la stessa operazione IVA. La prima attiene agli obblighi del cedente o prestatore di emettere e trasmettere la fattura; la seconda riguarda gli adempimenti del cessionario o committente quando è debitore dell’imposta.

Il riferimento principale è l’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Le misure illustrate si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, in forza dell’art. 5, comma 1, del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87. Quest’ultima disposizione stabilisce che le modifiche sanzionatorie introdotte dalla riforma trovano applicazione alle violazioni commesse da tale data.

La corretta qualificazione della violazione è decisiva anche per il ravvedimento operoso. Prima di calcolare la riduzione della sanzione, occorre individuare la natura dell’operazione, l’effettiva incidenza sull’IVA e sulle imposte dirette, la regolare annotazione contabile e l’eventuale indebita detrazione.

Fattura immediata e termine di emissione

Per la fattura immediata, il termine ordinario è disciplinato dall’art. 21, comma 4, primo periodo, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. La disposizione prevede che la fattura sia emessa “entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione determinata ai sensi dell’articolo 6”. Link a normattiva

Per la fattura elettronica trasmessa tramite Sistema di Interscambio, l’emissione coincide con la trasmissione del file allo SdI. Di conseguenza, il soggetto passivo deve trasmettere il documento entro il dodicesimo giorno successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Scadenza festiva e invio allo SdI

L’art. 7, comma 1, lettera h), del DL 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, stabilisce che gli adempimenti, anche telematici, previsti da norme in materia economico-finanziaria, “che scadono il sabato o in un giorno festivo sono sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo”.

La risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 129 del 14 maggio 2020 ha tuttavia chiarito che occorre distinguere il termine per l’emissione della fattura da quello previsto per un adempimento telematico. L’Agenzia ha affermato che “la trasmissione delle fatture elettroniche tramite SdI è, infatti, un adempimento telematico da assolvere entro il primo giorno lavorativo successivo” quando il termine cade in un giorno festivo. Link a agenziaentrate

La precisazione deve essere letta con attenzione. L’emissione della fattura immediata resta soggetta al termine di dodici giorni previsto dall’art. 21 del DPR 633/1972 e, nel sistema della fattura elettronica, l’emissione rileva al momento della trasmissione allo SdI. Pertanto, una fattura inviata oltre il dodicesimo giorno è tardiva, anche se il termine cade di sabato o in un giorno festivo.

Omessa o tardiva fatturazione

L’art. 6, comma 1, del D.Lgs. 471/1997 disciplina l’omessa, tardiva o irregolare fatturazione delle operazioni imponibili. Nel testo applicabile alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, la disposizione stabilisce che la violazione è punita con una sanzione “pari al 70 per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato, con un minimo di euro 300”.

La sanzione del 70% opera quando l’irregolarità incide sulla corretta liquidazione dell’IVA. È il caso, ad esempio, della fattura trasmessa tardivamente e non considerata nella liquidazione periodica competente, con conseguente omesso o insufficiente versamento dell’imposta.

La norma prevede un trattamento meno gravoso se l’omissione o l’irregolarità non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo. In tale circostanza, la sanzione è compresa tra 250 e 2.000 euro, purché l’operazione risulti comunque considerata nella liquidazione IVA periodica e nella dichiarazione annuale.

Esempio: fattura imponibile tardiva

Si ipotizzi una cessione di beni con imponibile pari a 8.000 euro e IVA al 22%, pari a 1.760 euro.

Se la tardiva fatturazione ha inciso sulla liquidazione IVA, la sanzione ordinaria è:

La sanzione resta superiore al minimo di 300 euro e, prima dell’eventuale ravvedimento, ammonta quindi a 1.232 euro.

Se, invece, l’operazione è stata correttamente inclusa nella liquidazione periodica e nella dichiarazione annuale, la violazione non produce effetti sulla liquidazione dell’imposta. In questo caso si applica la sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro, determinabile in concreto secondo i criteri ordinari di graduazione della sanzione.

Operazioni senza IVA

Per le operazioni non imponibili, esenti o non soggette a IVA, l’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 prevede una regola diversa. La norma dispone che l’omessa o irregolare documentazione è punita con la sanzione “pari al 5 per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati, con un minimo di euro 300”.

La misura del 5% si applica anche alle operazioni soggette a inversione contabile quando la violazione riguarda l’obbligo di fatturazione posto a carico del cedente o prestatore. Non deve essere confusa con la sanzione per l’omessa integrazione o autofatturazione posta a carico del cessionario o committente debitore d’imposta.

Lo stesso comma 2 prevede una sanzione da 250 a 2.000 euro quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito. Il presupposto richiede quindi che l’irregolarità non abbia conseguenze né ai fini IVA né ai fini delle imposte dirette.

Esempio: operazione esente

Si consideri un’operazione esente da IVA di 8.000 euro non correttamente documentata.

La sanzione ordinaria è:

Poiché il risultato supera il minimo di 300 euro, la sanzione base è pari a 400 euro.

Se l’operazione non assume rilevanza neppure ai fini della determinazione del reddito, trova applicazione la sanzione da 250 a 2.000 euro. Anche in tale caso non è corretto affermare che la sanzione sia automaticamente pari a 250 euro: 250 euro rappresenta il minimo edittale della forbice applicabile.

Reverse charge interno

Il reverse charge interno trasferisce il debito IVA dal cedente o prestatore al cessionario o committente. Il riferimento è l’art. 17, comma 5, del DPR 633/1972, applicabile alle specifiche operazioni per le quali la legge prevede l’inversione contabile interna.

La disposizione stabilisce che il cessionario o committente deve integrare il documento ricevuto “con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve annotarla nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese”.Link a normattiva

Lo stesso documento deve essere annotato nel registro degli acquisti previsto dall’art. 25 del DPR 633/1972, affinché il soggetto passivo possa esercitare il diritto alla detrazione, se ne ricorrono i presupposti.

La disciplina illustrata riguarda il reverse charge interno. Nelle operazioni transfrontaliere e nelle ulteriori ipotesi disciplinate dalla normativa IVA, le modalità documentali possono richiedere l’emissione di un documento elettronico integrativo o di autofattura, secondo la specifica fattispecie e le regole applicabili alla trasmissione tramite SdI.

Omessa integrazione o registrazione

La sanzione per l’omessa o tardiva applicazione dell’inversione contabile è prevista dall’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. 471/1997. Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, la disposizione prevede una sanzione amministrativa da 500 a 10.000 euro quando il cessionario o committente, debitore dell’imposta, non assolve gli obblighi connessi al reverse charge.

Questa sanzione si applica quando l’operazione è comunque rintracciabile nella contabilità del contribuente, ma manca o è tardiva l’integrazione del documento, l’annotazione nel registro delle fatture emesse o l’annotazione nel registro degli acquisti.

Il comma 9-bis prevede un trattamento più severo qualora l’operazione non risulti neppure dalla contabilità. In questo caso, la sanzione è “pari al 5 per cento dell’imponibile, con un minimo di euro 1.000”.

La distinzione è sostanziale. Il legislatore considera meno grave l’errore nell’assolvimento formale del reverse charge su un’operazione già emersa dalle scritture; considera invece più grave l’omessa rilevazione contabile dell’operazione.

Operazioni non imponibili o esenti

L’art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. 471/1997 esclude l’applicazione delle sanzioni del reverse charge quando l’operazione è esente, non imponibile o non soggetta a IVA. La disposizione stabilisce che “le sanzioni di cui ai commi 9-bis e 9-bis.1 non si applicano quando l’imposta non è dovuta”.

La regola è coerente con la funzione del reverse charge: se l’operazione non genera IVA dovuta, l’errata applicazione dell’inversione contabile non determina un debito d’imposta da assolvere. Resta naturalmente necessario verificare che la qualificazione dell’operazione come esente, non imponibile o non soggetta sia corretta.

Indebita detrazione IVA

L’omessa o tardiva integrazione del documento non coincide necessariamente con l’indebita detrazione dell’IVA. Sono fattispecie autonome, con presupposti distinti.

L’art. 6, comma 6, primo periodo, del D.Lgs. 471/1997 dispone che chi computa illegittimamente in detrazione l’IVA è punito con una sanzione “pari al 70 per cento dell’ammontare della detrazione compiuta”.

La sanzione richiede quindi che il soggetto passivo abbia effettivamente esercitato una detrazione non spettante. Non si applica per il solo ritardo nell’assolvimento del reverse charge se l’imposta è correttamente dovuta, se il diritto alla detrazione esiste e se non è stata operata una detrazione indebita.

Occorre distinguere con precisione tre possibili profili:

• omessa o tardiva integrazione del documento di acquisto;

• omessa o tardiva annotazione nei registri IVA;

• detrazione dell’IVA in assenza dei requisiti sostanziali o formali richiesti.

La verifica separata dei presupposti evita sovrapposizioni improprie tra sanzioni. Quando più violazioni sono effettivamente configurabili, deve inoltre essere valutata la disciplina del concorso e della continuazione prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Sanzioni a confronto

Ravvedimento operoso

Le violazioni esaminate possono essere regolarizzate mediante ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, purché ricorrano le condizioni previste dalla norma.

L’art. 13 consente di ridurre la sanzione in base al momento della regolarizzazione. La norma prevede, tra l’altro, la riduzione a “un nono del minimo” se la regolarizzazione avviene entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore, nonché a “un ottavo del minimo” se avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale è stata commessa la violazione.

Il ravvedimento richiede una regolarizzazione completa. Occorre quindi, secondo il caso concreto:

• emettere o trasmettere la fattura elettronica omessa o tardiva;

• integrare il documento ricevuto oppure emettere il documento richiesto dalla specifica disciplina IVA;

• effettuare le annotazioni nei registri IVA;

• versare l’eventuale imposta dovuta;

• versare gli interessi per il ritardo, se dovuti;

• versare la sanzione ridotta in base al momento del ravvedimento.

La riduzione deve essere calcolata sulla sanzione corretta. Per questo motivo, il primo passaggio non è il calcolo del ravvedimento, ma l’esatta qualificazione della violazione.

Verifiche prima della regolarizzazione

Prima di procedere, è opportuno verificare i seguenti elementi:

• data di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/1972;

• data effettiva di trasmissione della fattura elettronica allo SdI;

• natura imponibile, non imponibile, esente o non soggetta dell’operazione;

• corretta inclusione dell’operazione nella liquidazione IVA periodica;

• corretta esposizione nella dichiarazione IVA annuale;

• rilevanza dell’irregolarità ai fini della determinazione del reddito;

• presenza dell’operazione nelle scritture contabili;

• obbligo di integrazione, autofattura o altro documento elettronico previsto dalla disciplina applicabile;

• effettiva spettanza della detrazione IVA esercitata;

• data entro la quale effettuare il ravvedimento.

La corretta distinzione tra omessa fatturazione, irregolare reverse charge e indebita detrazione consente di individuare la sanzione applicabile e di evitare sia regolarizzazioni insufficienti sia versamenti non dovuti.