Il reverse charge (o inversione contabile) è uno speciale meccanismo tale per cui, in deroga alle regole ordinarie del sistema dell’IVA, il debitore d’imposta è il cessionario o committente dell’operazione. Quest’ultimo soggetto è tenuto ad assolvere gli obblighi che sorgono ai fini impositivi.
Per quanto riguarda l’obbligo di fatturazione, in particolare, esso è assolto secondo le due diverse modalità dell’integrazione della fattura ricevuta e dell’emissione di un’autofattura.
Il versamento dell’imposta il più delle volte non è dovuto, poiché si procede a una doppia registrazione della fattura di acquisto debitamente integrata (o dell’autofattura) sia nel registro delle vendite che nel registro degli acquisti. Per cui, nel caso in cui la doppia registrazione sia contestuale e si goda di un pieno diritto alla detrazione, l’importo dell’IVA a debito è neutralizzato dall’importo dell’IVA a credito e, di fatto, non si ha alcun esborso monetario.

Nell’ipotesi di un acquisto intracomunitario per un importo di 800 euro, un soggetto nazionale riceve in data 21.2.2023 la fattura dal cedente UE (la quale non reca l’esposizione dell’IVA). Il cessionario nazionale è tenuto a:

• integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’imposta (quindi, un ammontare di 176 euro se il bene acquistato è soggetto ad aliquota del 22%) che concorre alla liquidazione del mese di febbraio 2023;
• registrare la fattura ricevuta sul registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi), entro il 15.3.2023 (giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura);
• registrare la fattura ricevuta sul registro degli acquisti, entro il 30.4.2024 (termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA ex art. 19 co. 1 del DPR 633/72).

Reverse charge “esterno”

Il reverse charge si applica a tutte le operazioni territorialmente rilevanti in Italia, effettuate da soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia nei confronti di soggetti passivi d’imposta stabiliti (art. 17 co. 2 del DPR 633/72).
Nel caso in cui il cessionario o committente dell’operazione sia un soggetto non residente e privo di stabile organizzazione in Italia, il reverse charge “esterno” non è applicabile. Come indicato in circ. 37/E/2011 (§ 4.2), lo speciale meccanismo di cui all’art. 17 co. 2 del DPR 633/72 riguarda, infatti, le sole cessioni o prestazioni, territorialmente rilevanti in Italia, effettuate nei confronti di:

• soggetti ivi domiciliati o residenti;
• stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero.

In sostanza, attraverso il meccanismo del reverse charge, si ha il trasferimento degli obblighi impositivi dal soggetto non residente e non stabilito nei confronti del cessionario o committente dell’operazione, che invece è soggetto passivo ai fini IVA in Italia e ivi stabilito.
Nell’ambito del reverse charge “esterno” sono ricompresi anche gli acquisti intracomunitari di beni, per i quali, a norma dell’art. 44 del DL 331/93, il cessionario è il debitore d’imposta.
Le concrete modalità di assolvimento dell’IVA per il reverse charge “esterno” sono:

• l’integrazione della fattura ricevuta, nel caso in cui il cedente o prestatore sia un soggetto passivo stabilito in uno degli Stati dell’Unione Europea;
• l’emissione di autofattura, nel caso in cui il cedente o prestatore sia stabilito al di fuori dell’Unione Europea.

Depositi IVA

Il meccanismo del reverse charge si applica anche all’estrazione dal deposito IVA di beni di provenienza intra UE, mediante integrazione della fattura di acquisto (art. 50-bis co. 6 del DPR 331/93 e art. 17 co. 2 del DPR 633/72).
Per l’estrazione dal deposito IVA di beni di provenienza extra UE destinati alla commercializzazione in Italia, invece, il reverse charge si applica “liberamente” solamente per alcune categorie di soggetti passivi (DM 23.2.2017); per gli altri soggetti passivi, l’estrazione dei beni mediante reverse charge è accompagnata dalla prestazione di una specifica garanzia patrimoniale in favore dell’Amministrazione finanziaria (DM 23.2.2017).

Reverse charge “interno”

Il reverse charge è stato esteso, nel corso degli anni, a specifiche operazioni effettuate nel territorio dello Stato, riepilogate nella tabella seguente.

Operazioni	Norma di riferimento	Termine per l’applicabilità
Cessioni di oro da investimento e di oro industriale	art. 17 co. 5 del DPR 633/72	–
Prestazioni di servizi rese da subappaltatori nel settore dell’edilizia	art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72	–
Cessioni di fabbricati per le quali il cedente ha optato per l’applicazione dell’IVA	art. 17 co. 6 lett. a-bis) del DPR 633/72	–
Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici	art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72	–
Cessioni di telefoni cellulari	art. 17 co. 6 lett. b) del DPR 633/72	31.12.2026
Cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato	art. 17 co. 6 lett. c) del DPR 633/72	31.12.2026
Cessioni di dispositivi a circuito integrato effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale	art. 17 co. 6 lett. c) del DPR 633/72	31.12.2026
Cessioni di certificati energetici	art. 17 co. 6 lett. d-bis) e d-ter) del DPR 633/72	31.12.2026
Cessioni di gas ed energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori	art. 17 co. 6 lett. d-quater) del DPR 633/72	31.12.2026
Cessioni di rottami e cascami, nonché cessioni dei semilavorati di alcuni metalli, ivi comprese le ceneri di alluminio	art. 74 co. 7 e 8 del DPR 633/72	–
Cessioni di pallet recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo	art. 74 co. 7 del DPR 633/72	–

L’art. 22 del DL 73/2022 (conv. L. 122/2022), in conformità alla direttiva 2022/890/UE, ha prorogato dall’1.7.2022 al 31.12.2026 l’applicabilità del meccanismo del reverse charge per le suddette operazioni.

Consorzi

La L. 208/2015 ha previsto l’estensione del reverse charge alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza, laddove il consorzio sia aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico e fatturi in regime di split payment. Quest’ultima disposizione, prevista dalla lettera a-quater) dell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72, non è in vigore in assenza del rilascio da parte del Consiglio dell’Ue di una misura di deroga alla direttiva 2006/112/CE in materia di IVA. La Commissione UE ha comunicato al Consiglio che non sussistono i presupposti per il rilascio di tale misura di deroga (cfr. comunicazione Commissione UE n. 484/2018).

Subappalti

L’art. 17 co. 6 lett. a-quinquies) del DPR 633/72, inserita dall’art. 4 co. 3 del DL 124/2019, disciplina il reverse charge per le prestazioni di servizi effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera:

• presso le sedi di attività del committente;
• con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma.

Sono espressamente escluse dalla nuova disciplina le prestazioni di servizi:

• già assoggettate al reverse charge nel settore dell’edilizia ex art. 17 co. 6 lett. a) e a-ter) del DPR 633/72;
• nei confronti delle agenzie per il lavoro di cui all’art. 4 del DLgs. 276/2003;
• nei confronti delle Amministrazioni pubbliche, delle società e degli enti per le quali l’IVA si applica con il meccanismo dello split payment.

La Commissione UE ha comunicato al Consiglio dell’UE che non sussistono i presupposti per il rilascio di una misura di deroga, ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE (cfr. comunicazione Commissione UE n. 243/2020, interrogazione parlamentare 8.9.2021 n. 5-06250).

Rapporti con il regime forfetario

Non si applica il reverse charge alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da soggetti che applicano il regime forfetario (L. 190/2014). Per tali soggetti rimane, quindi, obbligatoria l’emissione della fattura (senza addebito dell’IVA a titolo di rivalsa), che dovrà riportare l’annotazione “operazione in franchigia da IVA” con l’indicazione del riferimento normativo (circ. 14/E/2015, § 7).
Qualora, invece, tali soggetti acquistino beni o servizi in reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l’IVA secondo lo speciale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno versare l’imposta a debito (mediante F24 entro il giorno 16 del mese successivo a quello nel quale l’acquisto si considera effettuato).

Settore edile

Nel settore dell’edilizia, il reverse charge si applica, sotto il profilo oggettivo, alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento, relative ad edifici.
A tal fine, deve farsi riferimento, in linea generale, ai codici ATECO individuati come rilevanti dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 14/E/2015 (§ 1.4).
Per “edificio”, ai fini della disciplina, deve intendersi “qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.
Inoltre, rientrano nella disciplina le prestazioni rese su parti dell’edificio che costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, ecc.).
Non può, invece, applicarsi il reverse charge alle prestazioni di cui sopra, se rese su beni mobili di qualsiasi tipo o su impianti accatastati in via autonoma rispetto all’edificio del quale fanno parte (circ. 37/E/2015, § 8).

Subappalti in edilizia

Laddove non risulti applicabile il reverse charge per le prestazioni di servizi “di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento”, le prestazioni nel settore dell’edilizia, se rese da subappaltatori nei confronti dell’appaltatore principale, possono comunque essere soggette a reverse charge alle condizioni di cui all’art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72.
Il meccanismo di cui alla lett. a) si applica in relazione alle prestazioni rese, anche se in via non esclusiva o prevalente, da soggetti subappaltatori ad imprese edili che operano come appaltatori o, a loro volta, come subappaltatori (circ. 37/E/2006, § 2).
La disposizione fa riferimento alle prestazioni rese “nel settore edile”: un soggetto passivo deve ritenersi operante in questo settore qualora le prestazioni da esso rese siano riconducibili alle categorie di attività elencate nella Sezione F (“Costruzioni”) della Tabella ATECO 2007. Tale condizione deve riferirsi sia all’appaltatore principale che al subappaltatore (ris. 347/E/2007, ris. 243/E/2007, ris. 154/E/2007 e altre).
Non è determinante il fatto che il soggetto passivo sia identificato con un codice ATECO della Sezione F, essendo comunque necessario fare riferimento alla attività da questi effettivamente svolta (ris. 173/E/2008).
Anche in assenza di un codice ATECO della Sezione F da parte del subappaltatore, infatti, se tale soggetto svolge nella sostanza un’attività rientrante nella predetta sezione F, alle prestazioni da questi rese è comunque applicabile il meccanismo del reverse charge (ris. 172/E/2007).

Settore elettronico

Per le cessioni di telefoni cellulari, di console da gioco, di tablet e di laptop, il meccanismo del reverse charge si applica “per le sole cessioni dei beni effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio”. Il principio è stato formulato con riferimento ai telefoni cellulari (circ. 57/E/2009; ris. 36/E/2011) e con riferimento alle console da gioco, ai tablet PC e ai laptop (circ. 21/E/2016).
Per i prodotti menzionati, il reverse charge si applica sino al 31.12.2026 (art. 17 co. 8 del DPR 633/72).

Commercio al dettaglio

La nozione di “commercio al dettaglio” identificata dall’Agenzia si intende finalizzata a individuare i soggetti che esercitano attività di commercio al minuto e attività assimilate ex art. 22 del DPR 633/72. Sono, quindi, escluse dall’obbligo di reverse charge in argomento le cessioni effettuate da “commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante”.
L’esclusione dall’obbligo di reverse charge risulta, altresì, applicabile anche a soggetti diversi da quelli di cui all’art. 22 del DPR 633/72, nella misura in cui le cessioni dei prodotti in questione siano effettuate direttamente nei confronti di “cessionari-utilizzatori finali”.

Reverse charge nei confronti di soggetti non stabiliti

Per le operazioni (territorialmente rilevanti in Italia) alle quali si applica il reverse charge “interno” (art. 17 co. 5 e ss. del DPR 633/72) è irrilevante il fatto che il cessionario o committente sia dotato di stabile organizzazione in Italia. Si applica comunque il meccanismo del reverse charge e il cessionario o committente è da qualificarsi come debitore d’imposta, ove soggetto passivo, anche qualora privo di sede o stabilimento in Italia (circ. 21/E/2016, § 2; ris. 28/E/2012; risposta a interpello 11/E/2020).

Rimborsi IVA

Le operazioni attive effettuate mediante il meccanismo del reverse charge “interno” sono considerate operazioni ad “aliquota zero” ai fini del soddisfacimento del requisito della c.d. “aliquota media” per richiedere a rimborso le eccedenze di credito IVA:

• derivanti dalla dichiarazione IVA annuale (art. 30 co. 2 lett. a) del DPR 633/72);
• maturate nel periodo trimestrale (art. 38-bis co. 2 del DPR 633/72).

Il suddetto requisito è soddisfatto quando l’aliquota media applicata alle operazioni passive (acquisti di beni e servizi ed importazioni) è superiore all’aliquota media applicata alle operazioni attive maggiorata del 10%. A tal fine, come detto, le operazioni in reverse charge sono equiparate ad operazioni attive con “aliquota zero” (circ. 37/E/2006, § 4).
Sono eseguiti in via prioritaria (art. 38-bis co. 10 del DPR 633/72) i rimborsi IVA in favore dei:

• subappaltatori edili, identificati da un codice attività ATECO 2007 della sezione “F” (art. 17 co. 6 lett. a) del DPR 633/72);
• soggetti che he effettuano prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (art. 17 co. 6 lett. a-ter) del DPR 633/72);
• soggetti che si occupano del recupero e della preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici;
• produttori di zinco, piombo, stagno, alluminio (e relativi semilavorati).