Ai fini fiscali, per cripto-attività si intende “una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti o memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga”. Il regime impositivo delle cripto-attività per i soggetti non imprenditori si rinviene nell’art. 67 co. 1 lett. c-sexies) del TUIR (introdotto dalla L. 197/2022) fa rientrare tra i redditi diversi di natura finanziaria “le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate”.

Sono tassate le plusvalenze che derivano dal rimborso, dalla cessione a titolo oneroso, dalla permuta, dalla detenzione delle cripto-attività.
La norma prevede, inoltre:

• che tali redditi non sono assoggettati a tassazione se inferiori, complessivamente, a 2.000 euro nel periodo d’imposta;
• che in ogni caso non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni.

Per quanto riguarda la permuta viene previsto che non costituisce evento fiscalmente rilevante quella tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni.
La tabella che segue evidenzia alcune casistiche in merito, sulla scorta delle indicazioni fornite dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.10.2023 n. <30 e dalla Relazione illustrativa al Ddl. di bilancio 2023.

Operazione	Regime fiscale
Scambio tra valute virtuali	Esente
Scambio tra NFT (anche diversi)	Esente
Utilizzo di una cripto-attività per l’acquisto di un bene o servizio	Tassato
Utilizzo di una valuta virtuale per l’acquisto di un NFT	Tassato
Conversione di una valuta virtuale in euro, o in altre valute FIAT	Tassato

Come chiarito dalla circ. 30/2023 (§ 3.1), in caso di scambio tra cripto-attività aventi medesima funzionalità economica, il valore di acquisto da attribuire alla cripto-attività acquisita per effetto dello scambio corrisponde al valore di carico in euro della cripto-attività ceduta in permuta. Si suppone, ad esempio, che un contribuente acquisti 10 ether scambiando 5 bitcoin dei 20 bitcoin originariamente posseduti e che i 20 bitcoin avevano al momento dello scambio un valore di acquisto di euro 2.000,00. Ai 10 ether acquisiti con lo scambio si deve riconoscere un valore di acqui-sto di euro 500,00, ossia un valore pari a quello dei 5 bitcoin ceduti nello scambio.
Secondo il co. 9-bis dell’art. 68 del TUIR:

• le plusvalenze di cui all’art. 67 co. 1 lett. c-sexies) sono determinate in base alla differenza tra il corrispettivo percepito, o il valore normale delle attività permutate, e il costo o valore di acquisto delle stesse;
• i redditi derivanti dalla detenzione delle cripto-attività sono determinati in base a quanto percepito, senza alcuna deduzione.

Inoltre, il costo o valore di acquisto, da documentarsi a cura del contribuente, si basa su “elementi certi e precisi”. In loro assenza, il costo è pari a zero.
Le plusvalenze e gli altri redditi di cui all’art. 67 co. 1 lett. c-sexies) del TUIR sono assoggettati all’imposta sostitutiva del 26% di cui all’art. 5 co. 2 del DLgs. 461/97.
I codici tributo da utilizzare sono (ris. 36/2023):

• 1715 per i soggetti che applicano il regime dichiarativo;
• 1716 per i soggetti che applicano il regime di risparmio amministrato e gestito.

Opzione per il risparmio amministrato e per il risparmio gestito

Per i redditi in esame sono espressamente ammesse le opzioni per i regimi del risparmio amministrato e del risparmio gestito.

Rideterminazione del valore delle cripto-attività

Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze su cripto-attività di cui alla lett. c-sexies) del co. 1 dell’art. 67 del TUIR possedute alla data dell’1.1.2023 poteva essere assunto, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore a tale data, determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR, a condizione che il predetto valore sia assoggettato a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi del 14%.
La condizione che viene posta dalla circ. Agenzia delle Entrate 27.10.2023 n. 30 (§ 3.6) è quella per la quale erano affrancabili le cripto-attività per cui non sono stati violati gli obblighi di monitoraggio fiscale. Questa condizione (non prevista dal testo di legge) presupporrebbe che, se gli obblighi di compilazione del quadro RW sono stati invece omessi, il contribuente debba procedere contestualmente alla regolarizzazione ex art. 1 co. 138-142 della L. 197/2022.
Il regime opzionale può riguardare “ciascuna cripto-attività” posseduta e la base imponibile dell’imposta sostitutiva per la rideterminazione del valore delle cripto-attività è rappresentata dal valore normale delle stesse, determinato con i criteri di cui all’art. 9 del TUIR, alla data dell’1.1.2023.
Come rilevato dalla circ. n. 30/2023 (§ 3.6), in assenza di un prezzo ufficiale occorreva assumere:

• il valore al 1° gennaio 2023 rilevato sulla piattaforma dove era stata originariamente acquistata la cripto-attività;
• in assenza di tale dato, il valore al 1° gennaio 2023 rilevato su una “analoga piattaforma” in cui è negoziata la medesima cripto-attività o su siti specializzati nella rilevazione dei valori di mercato di tali asset.

L’imposta sostitutiva del 14% doveva essere versata, alternativamente:

• in un’unica soluzione, entro il 15.11.2023 (termine prorogato rispetto al precedente del 30.9.2023);
• in modo rateale (ossia, in un massimo di tre rate annuali di pari importo, con interessi del 3% annuo sulle rate successive alla prima).

L’imposta è versata con le modalità di cui al capo III del DLgs. 241/97, per cui è consentita la compensazione con importi a credito nel modello F24.
Il codice tributo è 1717 (ris. 36/2023).

Soggetti imprenditori

La L. 197/2022 ha inserito nell’art. 110 del TUIR il nuovo co. 3-bis, ai sensi del quale, in deroga ai criteri di valutazione previsti in via generale dall’art. 110 medesimo, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla chiusura del periodo d’imposta, a prescindere dall’imputazione a Conto economico .
Il criterio di irrilevanza fiscale delle valutazioni delle cripto-attività si estende anche all’IRAP.

Imposta di bollo e imposta sul valore delle cripto-attività

A partire dall’1.1.2023 anche le cripto-attività sono soggette all’imposta di bollo o, alternativamente ad un’imposta sul valore delle cripto-attività che riprende per buona parte la normativa dell’IVAFE.
Entrambe le imposte adottano un’aliquota nella misura proporzionale del 2 per mille e se il cliente è un soggetto diverso da persona fisica, si applica la misura massima di euro 14.000,00.
Ai fini dell’imposta di bollo, la comunicazione si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell’anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione.
Come chiarito dalla circ. 30/2023 (§ 3.7.3), in assenza di un intermediario che applichi l’imposta di bollo, trova applicazione un’imposta sul valore delle cripto-attività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato.
L’imposta sul valore delle cripto-attività che adotta le regole dell’IVAFE è dovuta ove le cripto-attività siano detenute presso un intermediario non residente, o se sono archiviate su chiavette, PC o smartphone.
Tale imposta non è dovuta solo dai soggetti che sono tenuti ad assolvere gli obblighi di monitoraggio fiscale ex art. 4 del DL 167/90, ma anche dai soggetti imprenditori come le società di capitali o di persone commerciali.
Dall’imposta sul valore delle cripto-attività è possibile dedurre, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale relativa alle medesime cripto-attività versata a titolo definitivo nello Stato estero.
Il credito d’imposta non può in ogni caso superare l’imposta dovuta in Italia.
Per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi, nonché per il contenzioso relativi all’imposta sul valore delle cripto-attività, si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi, ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo. A questi fini, sono stati istituiti i seguenti codici tributo:

• “1727” per il saldo dell’imposta sostitutiva(ris. 36/2023);
• “1728” per la prima rata di acconto dell’imposta sostitutiva(ris. 10/2024);
• “1729” per la seconda rata di acconto dell’imposta sostitutiva (ris. 10/2024).