La legge di bilancio 2021 ha prorogato fino al 2022 la possibilità di fruire dei crediti d’imposta per gli investimenti in beni strumentali. La contabilizzazione della misura agevolativa prevede l’iscrizione di un credito d’imposta utilizzabile esclusivamente in compensazione tramite modello F24 similmente a quanto si verifica nel caso di un contributo in conto impianti. Per le modalità di imputazione in bilancio, i principi contabili di riferimento sono l’OIC 16 (paragrafi 86 e 88), l’OIC 24 (paragrafo 87) e l’OIC 15 (paragrafo 41).

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La legge di Bilancio 2021 (art. 1, comma 1051 e seguenti, legge n. 178/2020) ha prorogato fino al 2022 (termine lungo 30 giugno 2023) la possibilità di fruire dei crediti d’imposta per gli investimenti in beni strumentali, in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative nonché per la formazione 4.0.

I crediti d’imposta sono calcolati in misura differenziata a seconda della:

– tipologia di investimento;

– periodo di effettuazione in base ad aliquote;

– massimali specifici.

Caratteristiche del credito d’imposta in beni strumentali

Il credito collegato agli investimenti in beni strumentali, comma 1059 dell’art. 1 della legge di Bilancio, non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sul reddito (comprese le relative addizionali regionali e comunali) e dell’IRAP.

È utilizzabile in tre quote annuali di pari importo (ovvero in una rata per i soggetti con ricavi inferiori a 5 milioni e investimenti in beni ordinari dal 16 novembre 2020) in compensazione mediante il modello F24.

La compensazione non è soggetta:

– al limite annuale di utilizzazione dei crediti di imposta da quadro U (i.e. 250.000 euro) di cui all’art. 1, comma 53, legge n. 244/2007;

– al limite annuale di compensazione nel modello F24 pari a 700.000 euro di cui all’art. 34, legge n. 388/2000;

– al divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a ruolo per ammontare superiore a 1.500 euro di cui all’art. 31, D.L. n. 78/2010.

Il credito d’imposta non è cedibile o trasferibile.

Come iscrivere in bilancio il credito d’imposta

Secondo la prassi prevalente, l’agevolazione costituisce un beneficio economico per le imprese riconducibile alla fattispecie dei contributi in conto impianti.

A tal proposito, il paragrafo 86 dell’OIC 16 prevede che “i contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime”.

Inoltre, sulla modalità di imputazione in bilancio, il paragrafo 88 dell’OIC 16 stabilisce che i contributi in conto impianti commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali siano rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti. Ciò si traduce nell’adozione di uno dei due metodi descritti:

– con il primo (metodo indiretto) i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” e quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”;

– con il secondo (metodo diretto) i contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono.

A titolo di completezza si ricorda che una disposizione analoga è contenuta anche nel paragrafo 87 dell’OIC 24 stando alla quale i contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni immateriali sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dell’immobilizzazione immateriale.

In tale contesto, quindi, occorre verificare se i requisiti richiesti dal principio contabile sono rinvenibili nella disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali.

Il primo elemento è relativo all’erogazione delle somme da parte di un soggetto pubblico; il dubbio è se l’utilizzo del credito d’imposta in compensazione possa essere assimilato a un’erogazione di somme.

Sul punto si ricorda che l’OIC ha pubblicato per la consultazione una bozza di comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali connessi alle ristrutturazioni edilizie che fornisce un ausilio per una risposta positiva al quesito.

In particolare, secondo l’OIC “il diritto a compensare debiti tributari rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato. Al riguardo si richiama la definizione di credito tributario prevista al paragrafo 18 dell’OIC 25 che equipara il diritto di incasso al diritto di compensazione”.

Pertanto, sulla base di quanto sopra, il diritto alla compensazione può essere equiparato all’incasso di somme da parte dello Stato, soprattutto ove si consideri che tale diritto alla compensazione non soggiace ai limiti elencati nel precedente paragrafo.

Altro elemento da verificare riguarda la finalità del credito d’imposta; in particolare, occorre considerare che il contributo in conto impianti si caratterizza per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento delle immobilizzazioni materiali.

La stretta connessione tra credito e investimenti in beni strumentali conferma la finalità del contributo per gli investimenti in conto impianti.

Da ultimo, il requisito della commisurazione del beneficio al costo sostenuto si rinviene nella modalità di determinazione del credito d’imposta.

Per le immobilizzazioni materiali e immateriali “ordinarie” (i.e. non riconducibili tra i beni materiali 4.0) l’agevolazione è pari al:

– 10% (15% per il lavoro agile) per un costo agevolabile massimo pari a euro 2 milioni, per gli investimenti effettuati dal 16 novembre 2020 al 31 dicembre 2021;

– 6% per un costo agevolabile massimo pari a euro 2 milioni, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2022 al 31 dicembre 2022.

Effetti a conto economico del credito d’imposta

I contributi in conto impianti possono essere portati indirettamente a riduzione del costo dell’investimento in quanto imputati al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, e quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi” (metodo indiretto).

Tale metodo prevede l’imputazione a conto economico degli ammortamenti delle immobilizzazioni calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni stesse e la quota parte del contributo di competenza dell’esercizio a indiretta rettifica degli ammortamenti.

In alternativa, i contributi possono essere portati a diretta riduzione del costo delle immobilizzazioni cui si riferiscono; con tale modalità di iscrizione contabile, sono imputati al conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi (metodo diretto).

È evidente che gli effetti in termini di risultato economico e patrimonio netto sono identici. Diversi sono invece gli impatti sui valori dello stato patrimoniale: la porzione di contributo di competenza degli esercizi successivi a quello di iniziale iscrizione tra i ricavi viene inclusa in apposita voce dei risconti passivi e si riduce progressivamente con accredito al conto economico; sul versante dell’attivo, invece, l’importo delle immobilizzazioni è stanziato al lordo del contributo.

Potrebbe avere un impatto a conto economico l’applicazione del costo ammortizzato al valore del credito d’imposta. Infatti, se ricorrono i requisiti, il credito tributario dovrà essere valutato col criterio del costo ammortizzato mediante l’attualizzazione dell’importo nominale per tenere conto del fattore temporale, così come previsto dal paragrafo 41 dell’OIC 15.

In altre parole, ove la previsione di incasso (ovvero di utilizzo nel caso de quo) del credito sia dilazionata nel tempo (che secondo la normativa agevolativa in commento è pari a minimo 3 anni), la rilevazione iniziale deve tenere conto del fattore temporale e quindi al valore nominale del credito occorrerà applicare il tasso di attualizzazione desumibile dalle condizioni contrattuali; nel caso di specie, quest’ultimo tasso è pari a zero in quanto sulla dilazione di utilizzo del credito d’imposta non sono previsti interessi.

Sul punto si ricorda che ai sensi dell’art. 2423, comma 4, c.c. non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta.