I chiarimenti dell’AdE sul regime forfettario

Con la (attesissima) Circolare 9 del 10/04/2019, l’Agenzia delle Entrate ha fatto il punto della situazione sul regime forfetario per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni introdotto dalla legge di Stabilità 2015 (art. 1, co. da 54 a 89, L. 190/2014) e profondamente innovato dalla legge di bilancio 2019 (art. 1, co. da 9 a 11, L. 145/2018).

L’Agenzia ripercorre inizialmente i tratti sostanziali del regime agevolato, sulla scorta di quanto già precedentemente affermato nella CM 10/E del 2016.

REQUISITI D’ACCESSO E CAUSE DI ESCLUSIONE

Per quanto attiene i requisiti d’accesso al regime agevolato, dopo aver ripercorso le attività regimi speciali ai fini Iva o dei redditi (attività agricole, vendita di tabacchi ed editoria, vendita a domicilio, ecc.) l’Agenzia:

  • conferma la possibilità di accedere per i produttori agricoli che “rispettano i limiti previsti dall’articolo 32 del Tuir” in quanto tassano un reddito di natura “fondiaria” – quadro RA – , che non confligge, quindi, con la diversa modalità di tassazione (con l’imposta sostitutiva) propria delle attività di impresa/professionale del regime forfettario
  • chiarisce che non costituiscono causa ostativa della partecipazione “in società semplici”, sulla scorta del medesimo presupposto (ciò va evidentemente esteso alle società che si limitano a locare immobili, in quanto anch’esse produttive di un reddito di natura fondiaria – quadro RB -, e non di impresa o di lavoro autonomo).

POSSESSO DI PARTECIPAZIONI

La lettera d) del comma 57 prevede che non possono avvalersi del regime forfetario i soggetti che partecipano, contemporaneamente all’esercizio dell’attività:

  • a società di persone, associazioni professionali o imprese familiari (l’Agenzia include le aziende coniugali ed estende il concetto alle società “di fatto”, mentre, come anticipato, esclude le “società semplici”)
  • che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

In via preliminare l’Agenzia conferma (anche se con alcune modifiche) il principio sostanziale che sottostava alle cause ostative anche in passato: si intende impedire che redditi della medesima natura possono essere tassati con modalità differenti (con Irpef ordinaria a quadro RH e con imposta sostitutiva a quadro LM). Tuttavia chiarisce che “l’effetto segregativo è ora più accentuato, al fine di evitare il frazionamento delle attività di imprese o di lavoro autonomo svolte”

Prosegue, quindi, ad esaminare distintamente la partecipazione a soggetti trasparenti rispetto alle Srl (per le quali non rileva l’essere in trasparenza, o meno).

PARTECIPAZIONI TRASPARENTI

Nel confermare quanto anticipato nei Videoforum di inizio anno, l’Agenzia ritiene che:

  1. in generale: al fine di poter accedere al regime forfettario dall’anno successivo (2019), la causa ostativa va rimossa entro il termine dell’anno precedente (il 31/12/2018)

  2. clausola di salvaguardialimitatamente al periodo 2019 ciò non trova applicazione (in considerazione della tardività nella pubblicazione della legge di bilancio 2019 e del principio di affidamento sancito dallo Statuto del contribuente).

     

In sostanza il contribuente ancora in possesso di una partecipazione trasparente al 1/01/2019 potrà comunque applicare il regime forfettario dal 2019 (fuoriuscendovi dal 2020 laddove non ceda le quote entro il 31/12/2019).

Infine viene chiarito che nel caso in cui la causa ostativa sopraggiunga in costanza di regime agevolato “a seguito di acquisizione per eredità delle partecipazioni”, il contribuente può rimuovere la causa ostativa entro il 31/12 senza fuoriuscire dal regime agevolato dall’anno successivo (a tal fine si ricorda che la CM 10/2016 aveva generalizzato tale concetto, nel senso che lo aveva applicato anche al di fuori della successione di partecipazioni).

Antiabuso: l’Agenzia chiarisce che non può essere oggetto di sindacato da parte dell’Ufficio della cessione delle partecipazioni (non simulate). In sostanza risulta legittimo ricercare le condizioni che permettono l’accesso a un regime agevolato previsto dall’ordinamento.

 

PARTECIPAZIONI IN SRL – CONTROLLO DIRETTO O INDIRETTO

Il comma 57, lettera d), vieta l’applicazione del regime agevolato ai contribuenti che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata (anche non in trasparenza), le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

A tal fine l’Agenzia chiarisce, preliminarmente, che è necessaria la compresenza di entrambi i requisiti:

    1. il controllo (diretto o indiretto) della Srl
    2. l’esercizio da parte di quest’ultima di una attività economica “riconducibile” (direttamente o indirettamente) a quella svolta dal contribuente forfettario.

       

In assenza di uno dei due requisiti la clausola di esclusione non opera.

Definizione di controllo “diretto” e “indiretto”

Per la nozione di controllo l’Agenzia fa, naturalmente, riferimento all’art. 2359 c.c.

  • 1° comma (controllo diretto): partecipazioni che attribuiscono la maggioranza in assemblea anche tramite influenza dominante (anche tramite accordi contrattuali)
  • 2° comma (controllo indiretto): il controllo di cui sopra si può verificare anche “per interposta persona” (oltre che per il tramite di altre società controllanti o società fiduciarie).

Come ci si attendeva, nell’ambito delle persone interposte l’Agenzia ricomprende i familiari di cui all’art. 5 c. 5 Tuir (cioè quelli che possono fare ingresso nell’impresa familiare: coniuge, parenti fino al 3° grado e affini fino al 2° grado).

Esempio: l’Agenzia porta un esempio che si ritiene vada ulteriormente chiarito.

Sostiene che la causa ostativa opera nel caso in cui la moglie del contribuente che applica il regime forfetario detiene una partecipazione del 50% nella Srl che esercita un’attività riconducibile a quella svolta dal marito in quanto risulta integrato il controllo indiretto. Tuttavia l’Agenzia pare dare per scontato che l’ulteriore 50% (o comunque una determinata partecipazione) sia posseduta dal contribuente forfettario, posto che, in caso contrario, la moglie non avrebbe alcun controllo diretto sulla Srl (è necessario il 50,01% di voto in assemblea) e, dunque, non lo avrebbe neppure il marito in via indiretta.

Concetto di attività economiche “riconducibili”

Nella premessa che rilevano solo le attività “effettivamente svolte” (e non i codici Ateco formalmente dichiarati) sia dal contribuente forfettario che dalla Srl, l’Agenzia scioglie uno dei nodi più dubbi.

Al fine di oggettivizzare la causa ostativa, l’Agenzia ritiene si debba fare riferimento alle seguenti situazioni che devono verificarsi congiuntamente:

      1. in primo luogo: entrambe le attività (del forfettario e della Srl) devono appartenere alla medesima sezione ATECO (in caso contrario non vi è riconducibilità)

        SEZIONE

        ATTIVITA’

        I

        ATTIVITÀ DEI SERVIZI DI ALLOGGIO E DI RISTORAZIONE

        J

        SERVIZI DI INFORMAZIONE E COMUNICAZIONE

        K

        ATTIVITÀ FINANZIARIE E ASSICURATIVE

        L

        ATTIVITA’ IMMOBILIARI

        M

        ATTIVITÀ PROFESSIONALI, SCIENTIFICHE E TECNICHE

        Esempio della CM 9/2019: la causa ostativa non opera qualora:

        il contribuente forfettario svolge un’attività ricadente nella sezione M (attività professionali, scientifiche e tecniche) effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi a una Srl controllata che svolge un’attività ricadente nella sezione J (servizi di informazione e comunicazione).

        L’esempio si può estendere al forfettario commercialista che fatturi i propri servizi alla Srl di elaborazione dati che controlla (anche tramite propri familiari). Al contrario, nel caso in cui sia la Srl che il commercialista fatturino direttamente al cliente non vi sarà alcuna causa ostativa, posto che non vi è alcun costo dedotto dalla Srl relativo all’attività del commercialista.

      2. in secondo luogo: la riconducibilità (diretta o indiretta) delle attività si riterrà sussistente ogniqualvolta il contribuente forfettario effettui operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) nei confronti della Srl controllata la Srl e deduce dal proprio reddito tali operazioni.

In sostanza vi sarà un espresso divieto di emettere fattura da parte del contribuente forfettario nei confronti della Srl.

Come chiaramente indicato dall’Agenzia, l’unica situazione ammessa è la totale assenza di operazioni tra i due soggetti (o l’indeducibilità totale nella Srl dei costi addebitati dal contribuente forfettario).

Momento di efficacia della causa ostativa: in relazione al momento in cui opera la causa ostativa relativa al controllo di Srl l’Agenzia chiarisce che:

assume rilevanza l’anno di applicazione del regime e non l’anno precedente dal momento che solo nell’anno di applicazione del regime si potrà verificare la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla s.r.l.

Tuttavia non chiarisce se l’indagine vada già effettuata già sul 2018, al fine di escludere il contribuente dal regime agevolato dal 2019 (come lascia presumere l’esempio portato in relazione alla causa ostativa successiva, riferiti all’attività nei confronti dell’ex datore di lavoro) o vada effettuata solo sul 2019, con possibili esclusione dal 2020.

A tal fine l’Agenzia non prevede alcuna clausola di salvaguardia (!), a differenza di quanto visto per le partecipazioni trasparenti.

ATTIVITA’ VERSO L’EX O ATTUALE DATORE DI LAVORO

La causa ostativa contemplata alla lett. d-bis) (finalizzata ad evitare “artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo”) prevede l’impossibilità di accedere al regime forfettario per le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell’esercizio di arti o professioni.

Prevalenza: nel confermare quanto anticipato nei Videoforum, l’Agenzia ritiene debba essere fatto riferimento:

alla prevalenza (> 50%)

dei ricavi/compensi “percepiti” (principio di cassa) nel periodo d’imposta nei confronti di tali datori di lavoro.

Decorrenza: l’Agenzia chiarisce che il requisito della prevalenza non può che essere valutato solo al termine del periodo d’imposta (al fine di imporre la fuoriuscita dal periodo d’imposta successivo).

Tuttavia l’esempio fatto dall’Agenzia (v. oltre) porta a ritenere che tale verifica vada effettuata già dal 2018 (al fine di valutare la possibilità di accedere o permanere nel regime forfettario dal 2019).

Concetto di datore di lavoro

L’Agenzia ritiene (come già aveva fatto il MEF in apposito interpello del 2019) che rientrino:

non solo i datori di lavoro in senso tecnico (rapporto di lavoro subordinato)

ma anche i committenti di co.co.co.tra cui rientrano gli amministratori (ma non i sindaci o revisori).

Inoltre vi rientrano anche alcuni particolari redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (soci lavoratori di cooperative e attività intramuraria dei medici).

Ad esempio, l’essere stato amministratore di una società (si ritiene sia di persone che di capitali) fino al 2017 costituirà causa ostativa per il contribuente forfettario che incassa nel 2019 dei compensi prevalentemente dalla medesima Srl (si tratterà di una causa di fuoriuscita dal 2020). Appare evidente, peraltro, il problema laddove si tratti del cd. “amministratore professionista”, cioè colui che fattura i compensi amministratore in quanto applica la “attrazione” all’attività professionale già svolta in via autonoma (CM 105/2001).

Ipotesi particolare: l’Agenzia fa salve quelle situazioni in cui, antecedentemente al 1/01/2019:

il contribuente già conseguiva redditi di lavoro autonomo e di lavoro dipendente nei confronti del medesimo datore di lavoro

purché i due rapporti di lavoro “persistano senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza”.

A tal fine fa l’esempio di una guardia medica (lavoro dipendente) che eserciti anche l’attività di medicina generale (lavoro autonomo con datore di lavoro la medesima ASL); in tal caso potrà applicare regime forfettario per l’attività di medicina generale se i rapporti lavorativi permangono senza subire alcuna modifica sostanziale.

Ai fini antiabuso l’Agenzia chiarisce che eventuali comportamenti posti in essere nel 2018 finalizzati a trasferire una maggiore quota di reddito da lavoro dipendente/assimilato a quello autonomo, per poter fruire nel 2019 di un maggior vantaggio nel regime forfettario, saranno oggetto di sindacato da parte dell’Ufficio.

Tale considerazione porta a considerare quanto segue:

in primo luogo: l’indagine della causa ostativa va retrodatata al 2018

in secondo luogo: si è detto che la causa ostativa risulta applicabile anche agli amministratori; dunque, se il contribuente nel 2018 già era in regime forfettario ed emetteva fatture nei confronti della Srl, se situazione non subisce “modifiche sostanziali”, potrebbe non profilarsi alcuna causa ostativa.

Soggetti riconducibili al datore di lavoro

Per individuare i soggetti che sono riconducibili al datore di lavoro (attuale o del biennio antecedente) l’Agenzia fa riferimento al medesimo concetto già visto per il controllo delle Srl: va fatto riferimento ai familiari di cui all’art. 5 c. 5 Tuir.

Ad esempio, si profilerà la causa ostativa anche nel caso in cui il contribuente forfettario non fatturi all’ex datore di lavoro nel biennio precedente, ma il coniuge di quest’ultimo che possiede una propria partita Iva.

Pratica obbligatoria: l’Agenzia chiarisce che l’esclusione da applicazione della causa ostativa è limitata ai soli lavoratori autonomi (in tal senso pare cambiare orientamento per quanto attiene gli apprendisti di artigiani, per i quali la CM 17/2012 aveva ritenuto di estendere l’esenzione in quanto comunque obbligati ad una pratica per l’accesso all’albo artigiani).

CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

L’Agenzia affronta l’applicazione della clausola di salvaguardia nel paragrafo relativo alla causa ostativa per il possesso di partecipazioni trasparenti. In particolare, considerata la tardività della pubblicazione della legge di bilancio 2019 e della necessità di salvaguardare il principio di buona fede e dell’affidamento del contribuente (Statuto del contribuente), l’Agenzia chiarisce che qualora al 31/12/2018 “il contribuente si trovasse in una delle condizioni tali da far scattare l’applicazione della causa ostativa in esame già a partire dal 2019, lo stesso potrà comunque applicare nell’anno 2019 il regime forfetario, ma dovrà rimuovere la causa ostativa entro la fine del 2019, a pena di fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020”.

Dal tenore letterale appare evidente che:

  • il riferimento alla causa ostativa “in esame” è fatto al solo possesso di partecipazioni trasparenti e non anche a tutte le “nuove” cause ostative (lett. d e d-bis citate) che si possono verificare.

Ciò a differenza di quanto previsto in situazioni analoghe in passato, dover l’Agenzia aveva concesso un congruo lasso di tempo (60gg) per adeguare il comportamento tenuto nel caso in cui fosse comportato in modo difforme da quanto chiarito dall’Agenzia nella circolare in via di emanazione.

Considerata la “pericolosità” di tale situazione, è possibile che in futuro sia chiarito si debba dare una interpretazione più estensiva a quanto sopra (sempre al fine di tutelare il principi dello Statuto del Contribuente).

Author: Antonello

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